會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正財(cái)稅案例解析

　　會(huì)計(jì)估計(jì)變更與差錯(cuò)更正有時(shí)難以區(qū)分，尤其是在區(qū)分會(huì)計(jì)估計(jì)變更和由于會(huì)計(jì)估計(jì)錯(cuò)誤導(dǎo)致的差錯(cuò)更正的情況下。區(qū)分這兩者的關(guān)鍵是判定前期作出的會(huì)計(jì)估計(jì)是否存在錯(cuò)誤。如果在作出會(huì)計(jì)估計(jì)的當(dāng)時(shí)沒有考慮或沒有正確運(yùn)用編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)能夠合理預(yù)計(jì)取得的可靠信息，那么這一會(huì)計(jì)估計(jì)就是錯(cuò)誤的，屬于前期差錯(cuò)，需要遵循差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理方法。反之，如果當(dāng)時(shí)作出的會(huì)計(jì)估計(jì)是以當(dāng)時(shí)存在的、能夠取得的可靠事實(shí)為基礎(chǔ)的，而后的會(huì)計(jì)估計(jì)變更又是由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化而作出的，那就屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，適用會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理方法。本文重點(diǎn)分析會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的判斷、會(huì)計(jì)與所得稅處理。

　　會(huì)計(jì)處理

　　(一)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理

　　會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理與會(huì)計(jì)政策變更不同。對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理，準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，如果確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策。在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。

　　企業(yè)難以對(duì)某項(xiàng)變更區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變更或會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。

　　(二)前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理

　　前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)區(qū)別情況處理，對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)直接調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。對(duì)于重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。

　　對(duì)于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)及報(bào)告年度前不重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)處理。

　　稅務(wù)處理

　　《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定：“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。”無論是會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更，還是前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)，只要相關(guān)年度的會(huì)計(jì)損益與當(dāng)年應(yīng)納稅所得額存在差異，就必須按照稅法的規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅所得額。

　　案例分析

　　案例3

　　A公司為上市公司。2008年A公司由于為與其有業(yè)務(wù)往來的B公司銀行貸款提供擔(dān)保而確認(rèn)了相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入了當(dāng)年度的營(yíng)業(yè)外支出。該擔(dān)保與A公司取得應(yīng)納稅收入相關(guān)。

　　2010年，擔(dān)保責(zé)任實(shí)際履行完畢，A公司在2010年企業(yè)所得稅匯算清繳期間向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)了3億元擔(dān)保損失稅前扣除。若不考慮擔(dān)保損失，A公司2010年應(yīng)納稅所得額為1億元，所得稅費(fèi)用為0.25億元。公司認(rèn)為，上述擔(dān)保損失符合稅前扣除的條件，但能否扣除最終需主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定，而稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定存在不確定性。A公司在披露2010年年報(bào)時(shí)，尚未取得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就擔(dān)保損失扣稅認(rèn)定的批復(fù)文件，因此在2010年年報(bào)中確認(rèn)了應(yīng)繳所得稅負(fù)債0.25億元，并確認(rèn)了同等金額的當(dāng)期所得稅費(fèi)用。同時(shí)，截至2010年所得稅的繳納截止日A公司因未取得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批復(fù)文件，一直未實(shí)際繳納2010年所得稅。

　　2011年9月，A公司取得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批復(fù)：為B公司銀行貸款提供擔(dān)保發(fā)生的擔(dān)保損失共計(jì)3億元，可以從應(yīng)納稅所得額中扣除，即2010年度應(yīng)納稅所得額為-2億元，2010年度虧損可以用2011年至2015年度實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)。

　　問題：A公司在2011年取得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以從2010年應(yīng)納稅所得額中扣除擔(dān)保損失3億元，導(dǎo)致2010年度應(yīng)納企業(yè)所得稅為零，對(duì)此0.25億元所得稅費(fèi)用，應(yīng)追溯調(diào)整計(jì)入2010年度還是計(jì)入2011年度?

　　案例解析：

　　本案例中，A公司從2008年起為B公司履行銀行貸款擔(dān)保責(zé)任，至2010年履行完畢，共發(fā)生了3億元貸款擔(dān)保損失。A公司在披露2010年年報(bào)之時(shí)，尚未取得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)允許擔(dān)保損失在稅前扣除的批復(fù)文件。A公司于2011年9月取得的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批復(fù)文件不屬于編制A公司2010年年度財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)“能夠合理預(yù)計(jì)取得并應(yīng)當(dāng)加以考慮的可靠信息”，也不屬于2010年度財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)“能夠取得的可靠信息”。因此，A公司2011年9月取得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批復(fù)后對(duì)相應(yīng)所得稅費(fèi)用和應(yīng)繳所得稅的調(diào)整不屬于前期差錯(cuò)，而應(yīng)判定為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，故應(yīng)根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定采用未來適用法。

　　本例，有關(guān)會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理如下：

　　2008年：

　　借：營(yíng)業(yè)外支出——擔(dān)保損失3億元

　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——擔(dān)保損失3億元

　　稅務(wù)處理：A公司計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債暫不允許在稅前扣除，調(diào)增應(yīng)納稅所得額3億元。

　　由于A公司無法判斷該項(xiàng)損失能否在未來獲得稅前扣除，因此未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　2010年：

　　借：預(yù)計(jì)負(fù)債——擔(dān)保損失3億元

　　貸：銀行存款3億元

　　借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用0.25億元

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅0.25億元

　　稅務(wù)處理：2011年9月收到稅務(wù)機(jī)關(guān)批復(fù)，重新調(diào)整2010年度企業(yè)所得稅申報(bào)表，調(diào)減應(yīng)納稅所得額3億元，2010年度納稅調(diào)整后所得為-2億元，應(yīng)納稅所得額為零，應(yīng)納所得稅額為零。

　　會(huì)計(jì)處理：2010年計(jì)提的所得稅費(fèi)用不作追溯調(diào)整，直接調(diào)整2011年度損益。

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅0.25億元

　　貸：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用0.25億元

　　2010年度虧損2億元，預(yù)計(jì)可在未來五年全部獲得彌補(bǔ)，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)0.5億元，并按未來適用法處理。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)0.5億元

　　貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用0.5億元

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