會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正財(cái)稅處理

　　會(huì)計(jì)估計(jì)變更與差錯(cuò)更正有時(shí)難以區(qū)分，尤其是在區(qū)分會(huì)計(jì)估計(jì)變更和由于會(huì)計(jì)估計(jì)錯(cuò)誤導(dǎo)致的差錯(cuò)更正的情況下。區(qū)分這兩者的關(guān)鍵是判定前期作出的會(huì)計(jì)估計(jì)是否存在錯(cuò)誤。如果在作出會(huì)計(jì)估計(jì)的當(dāng)時(shí)沒(méi)有考慮或沒(méi)有正確運(yùn)用編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)能夠合理預(yù)計(jì)取得的可靠信息，那么這一會(huì)計(jì)估計(jì)就是錯(cuò)誤的，屬于前期差錯(cuò)，需要遵循差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理方法。反之，如果當(dāng)時(shí)作出的會(huì)計(jì)估計(jì)是以當(dāng)時(shí)存在的、能夠取得的可靠事實(shí)為基礎(chǔ)的，而后的會(huì)計(jì)估計(jì)變更又是由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化而作出的，那就屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，適用會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理方法。本文重點(diǎn)分析會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的判斷、會(huì)計(jì)與所得稅處理。

　　會(huì)計(jì)處理

　　(一)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理

　　會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理與會(huì)計(jì)政策變更不同。對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理，準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，如果確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開(kāi)始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策。在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理。

　　對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理，準(zhǔn)則要求統(tǒng)一采用未來(lái)適用法處理。企業(yè)難以對(duì)某項(xiàng)變更區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變更或會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。

　　(二)前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理

　　前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)區(qū)別情況處理，對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)直接調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。對(duì)于重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。

　　對(duì)于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)及報(bào)告年度前不重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)處理。

　　稅務(wù)處理

　　《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定：“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。”無(wú)論是會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更，還是前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)，只要相關(guān)年度的會(huì)計(jì)損益與當(dāng)年應(yīng)納稅所得額存在差異，就必須按照稅法的規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅所得額。

　　案例分析

　　案例1

　　A公司為上市公司，B公司與A公司在2012年1月1日前存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，2012年1月1日后不再存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。2010年，B公司以自身房產(chǎn)為抵押向銀行借款4000萬(wàn)元，A公司同時(shí)開(kāi)具了面值為4000萬(wàn)元的無(wú)期限商業(yè)承兌匯票作為質(zhì)押。2013年，因B公司無(wú)力償還銀行債務(wù)本金4000萬(wàn)元(利息已經(jīng)支付)，銀行起訴到法院。法院于2013年作出一審判決，銀行先執(zhí)行B公司的抵押房產(chǎn)，該房產(chǎn)在2012年年底的評(píng)估值為6000萬(wàn)元。

　　2013年2月1日，法院二審判決，其中包括銀行可以執(zhí)行B公司的抵押房產(chǎn)，以及銀行可以要求A公司就B公司未償還的銀行借款承擔(dān)質(zhì)押票據(jù)的兌付責(zé)任。A公司與B公司、法院及銀行進(jìn)行了溝通，銀行和法院均同意先執(zhí)行B公司的抵押房產(chǎn)。2013年3月，B公司的抵押房產(chǎn)經(jīng)法院評(píng)估作價(jià)，準(zhǔn)備拍賣(mài)，由于B公司不具有支付能力，A公司為促成房產(chǎn)拍賣(mài)代B公司支付了拍賣(mài)保證金。

　　A公司在2012年資產(chǎn)負(fù)債表日判斷，由于B公司抵押房產(chǎn)價(jià)值約6000萬(wàn)元，A公司與法院和債權(quán)人就該償債事項(xiàng)進(jìn)行溝通后認(rèn)為A公司不會(huì)產(chǎn)生連帶償債損失。2013年4月1日，A公司公布2012年年度報(bào)告，考慮到資產(chǎn)負(fù)債表日至法院判決日、財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出日期間，B公司抵押房產(chǎn)價(jià)值未大幅下跌(跌破債務(wù)本金)，A公司把上述事項(xiàng)作為或有負(fù)債進(jìn)行披露(未計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債)。

　　2013年4月到7月，由于B公司瀕臨破產(chǎn)等諸多因素，法院遲遲未能執(zhí)行對(duì)B公司房產(chǎn)的拍賣(mài)。2013年10月，銀行要求A公司承擔(dān)連帶償債責(zé)任，A公司為此被扣劃了銀行存款4000萬(wàn)元。

　　問(wèn)題：A公司2013年發(fā)生的4000萬(wàn)元償債損失應(yīng)計(jì)入2013年還是應(yīng)追溯調(diào)整到2012年?

　　案例解析：

　　首先判斷A公司2012年度財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在會(huì)計(jì)差錯(cuò)。本例中，B公司2010年以房產(chǎn)作抵押舉債，2012年，因B公司無(wú)力償還銀行債務(wù)本金4000萬(wàn)元，銀行提起訴訟，法院已于2012年作出一審判決，銀行先執(zhí)行B公司的抵押房產(chǎn)，且該房產(chǎn)在2012年年末價(jià)值己漲至6000萬(wàn)元，比債務(wù)本金4000萬(wàn)元高出2000萬(wàn)元。因此，就資產(chǎn)負(fù)債表日存在的情況判斷，A公司很可能不需要履行連帶責(zé)任，所以與這一或有事項(xiàng)有關(guān)的義務(wù)不滿(mǎn)足確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債的條件。

　　然后，雖然在A公司2012年財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出日(2013年4月1日)之前該訴訟又有了新的進(jìn)展，即在2013年2月1日法院判決銀行可以執(zhí)行B公司的抵押房產(chǎn)，以及銀行可以要求A公司就B公司未償還的銀行借款承擔(dān)質(zhì)押票據(jù)的兌付責(zé)任，但考慮到法院和債權(quán)人同意先執(zhí)行B公司的抵債房產(chǎn)，而該抵押房產(chǎn)已經(jīng)在準(zhǔn)備估價(jià)拍賣(mài)，B公司抵押房產(chǎn)的價(jià)值未出現(xiàn)大幅下跌(跌破債務(wù)本金情形)，故可以合理預(yù)期B公司將通過(guò)拍賣(mài)房產(chǎn)所得償還銀行債務(wù)。因此，A公司仍然很可能不需要履行連帶責(zé)任，所以與這一或有事項(xiàng)有關(guān)的義務(wù)仍不滿(mǎn)足確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債的條件。

　　據(jù)此判斷，A公司在2012年年報(bào)中將B公司的連帶償債責(zé)任作為或有事項(xiàng)披露是合理的。A公司在2012年資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)當(dāng)時(shí)存在的、預(yù)期能夠取得的證據(jù)進(jìn)行了判斷，且沒(méi)有證據(jù)表明當(dāng)時(shí)的判斷存在差錯(cuò)，因此該事項(xiàng)不屬于前期差錯(cuò)。

　　2013年10月，由于法院遲遲未能執(zhí)行對(duì)B公司房產(chǎn)的拍賣(mài)，A公司為此被扣劃了銀行存款4000萬(wàn)元，這使該項(xiàng)償債情況發(fā)生了變化，由此產(chǎn)生的對(duì)負(fù)債賬面價(jià)值的重估和調(diào)整應(yīng)屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，A公司2013年發(fā)生的4000萬(wàn)元償債損失應(yīng)計(jì)入2013年的損益，不需要追溯調(diào)整2012年的相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。

　　稅務(wù)處理：由于B公司與A公司在2012年1月1日前存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《辦法》)第四十四條規(guī)定，可判斷A公司為B公司提供擔(dān)保與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)。根據(jù)《辦法》第四十四條、第四十五條規(guī)定，A公司按照獨(dú)立交易原則向關(guān)聯(lián)企業(yè)B提供擔(dān)保而形成的債權(quán)損失準(zhǔn)予扣除，但允許扣除的金額僅限于A公司向B公司追索后無(wú)法追回的金額。因此，A公司代B公司支付的拍賣(mài)保證金(其他應(yīng)收款)，以及2013年度計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出的預(yù)計(jì)損失4000萬(wàn)元暫不允許在稅前扣除，待實(shí)際損失金額確認(rèn)后，由A企業(yè)作出專(zhuān)項(xiàng)說(shuō)明，同時(shí)提供中介機(jī)構(gòu)出具的專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告及其相關(guān)證明材料，方可扣除。

　　案例2

　　A公司為上市公司，于2013年3月初公布2012年報(bào)。年報(bào)公布后僅數(shù)日，A公司收到省財(cái)政廳《關(guān)于》，根據(jù)該文件的要求，A公司應(yīng)自2011年5月1日起，對(duì)裝機(jī)容量在2.5萬(wàn)千瓦及以上有發(fā)電收入的水庫(kù)和水電站，按照上網(wǎng)電量8厘/千瓦時(shí)征收庫(kù)區(qū)基金。按照該文件界定的征收范圍，A公司所屬已投產(chǎn)水電站均需繳納庫(kù)區(qū)基金。經(jīng)測(cè)算，執(zhí)行上述規(guī)定后，A公司2011年歸屬母公司股東的凈利潤(rùn)減少約900萬(wàn)元，2012年歸屬母公司股東的凈利潤(rùn)減少約1800萬(wàn)元。

　　該文件同時(shí)規(guī)定：2011年5月1日至2012年12月31日應(yīng)征收的大中型水庫(kù)庫(kù)區(qū)基金收入由省電網(wǎng)公司代為追繳，并于2013年4月1日前足額繳入省級(jí)國(guó)庫(kù)，2013年1月1日后征收的大中型水庫(kù)庫(kù)區(qū)基金收入按《xx省大中型水庫(kù)庫(kù)區(qū)基金征收使用管理細(xì)則(試行)的通知》相關(guān)規(guī)定辦理。

　　問(wèn)題：A公司在2013年度補(bǔ)交的2011-2012年度的水庫(kù)庫(kù)區(qū)基金是否屬于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，是否需要就此進(jìn)行追溯調(diào)整?

　　案例解析：

　　本案例中，A公司于2012年年度報(bào)告報(bào)出日后收到政府文件，這不屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的“編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)能夠合理預(yù)計(jì)取得并應(yīng)當(dāng)加以考慮的可靠信息”，也不屬于“前期財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息”，A公司在編制2010年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)無(wú)法取得或預(yù)計(jì)這一事項(xiàng)，所以該事項(xiàng)不屬于前期差錯(cuò)，A公司2011-2012年度財(cái)務(wù)報(bào)告無(wú)須進(jìn)行調(diào)整。

　　根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，A公司不需要進(jìn)行追溯調(diào)整，但應(yīng)對(duì)此事項(xiàng)進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)信息披露。同時(shí)，應(yīng)將2011年、2012年度應(yīng)計(jì)提的庫(kù)區(qū)基金計(jì)入2013年第一季度財(cái)務(wù)報(bào)告。

　　稅務(wù)處理：《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。”根據(jù)該規(guī)定，盡管會(huì)計(jì)上將2011年、2012年度應(yīng)繳納的庫(kù)存基金計(jì)入了2013年度損益，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，仍應(yīng)在原所屬年度稅前扣除。

　　具體操作方法，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào))執(zhí)行，即，對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過(guò)5年。企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請(qǐng)退稅。虧損企業(yè)追補(bǔ)確認(rèn)以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過(guò)追補(bǔ)確認(rèn)后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)首先調(diào)整該項(xiàng)支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，并按前款規(guī)定處理。

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