關于打包資產劃撥問題的納稅籌劃

　　實務中有這樣一個例子，甲公司是乙公司的全資子公司，丙公司是乙公司的分公司，現在乙公司準備將丙公司劃轉給甲公司，如何做劃轉方案更為合理?丙公司賬面資產為10000元，其中貨幣資金160萬元，應收賬款1800萬元，其他應收款560萬元，存貨1000萬元，固定資產凈值3000萬元，固定資產清理300萬元，土地使用權凈額3180萬元;分公司負債5000萬元，其中短期借款2400萬元，應付賬款1300萬元，其他應付款500萬元，應繳稅費100萬元，應付職工薪酬200萬元，長期應付款500萬元;總公司對分公司撥的營運資金5000萬元。丙公司現有員工300名，其中乙公司在分公司兼職人員20名。該案例屬于一次重大資產重組，如何合理利用稅收優惠，為企業減輕稅負是本次重組成敗的關鍵。為此，我們不妨從增值稅、所得稅等稅種對該案例進行分析。

　　一、稅法中劃轉的法律定義

　　在《公司法》及有關法律中，“劃轉”這個詞鮮為使用，從百度搜索中也查不到合適的解釋，僅從國有資產劃轉的文件中有“無償劃轉”之類的表述，日常公司經營中我們因受《公司法》約束，獨立企業之間是不能使用劃轉這個詞，但“劃轉”卻廣泛用于稅法，不僅所得稅文件應用，契稅文件也多次使用，但究竟什么是劃轉呢?

　　企業所得稅文件中對劃轉規定最為詳細的是《國家稅務總局關于資產(股權)劃轉企業所得稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第40號)，該文件第一條規定的劃轉主要是如下情形：

　　“(一)100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，母公司獲得子公司100%的股權支付。母公司按增加長期股權投資處理，子公司按接受投資(包括資本公積，下同)處理。母公司獲得子公司股權的計稅基礎以劃轉股權或資產的原計稅基礎確定。

　　(二)100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，母公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按沖減實收資本(包括資本公積，下同)處理，子公司按接受投資處理。

　　(三)100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，子公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實收資本處理。母公司應按被劃轉股權或資產的原計稅基礎，相應調減持有子公司股權的計稅基礎。

　　(四)受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，劃出方沒有獲得任何股權或非股權支付。劃出方按沖減所有者權益處理，劃入方按接受投資處理。“

　　上述文件規定的四種情形，相當于對劃轉的定義。實踐中，在進行資產重組時，除了要適用稅務文件外，主要適用工商文件，在工商變更時絕對不能使用“劃轉”這個詞，重組不符合工商文件，企業注冊登記將無法進行，且可能造成法律風險，因此有必要站在《公司法》的角度將上述四種情形進行文字標準化，以使其滿足重組要求。從文義上看，第一種情形屬于母公司向子公司以非貨幣性資產投資。第二種情形“母公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按沖減實收資本(包括資本公積，下同)處理，子公司按接受投資處理”，一個公司沖減實收資本是一個很為復雜的事情，只有公司減資或分立才能減少注冊資本，因此，這種情形是母公司減資或分立后，母公司股東將非貨幣性資產投資或將分立的公司與子公司合并。第三種情形母公司收回投資，子公司減資或分立，子公司的股東將減資或分立的財產投資到母公司，母公司按接受投資處理，因為子公司的股東本身是母公司，自己給自己投資，實踐中很難碰到。第四種情形，因劃出方沒有獲得任何股權或非股權支付，因此，屬于子公司減資或分立后母公司以非貨幣性資產對另一家子公司投資或合并。

　　上述各種情形的處理，除了第一條屬于以非貨幣性資產投資外，其余均為減資或分立、合并加非貨幣性資產投資，后三種情形是兩個以上重組程序的結合，因此，企業所得稅中的所謂劃轉是指非貨幣性資產投資或減資、分立加投資或合并。

　　二、劃轉在增值稅重組中的適用

　　《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第13號)規定，“納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。”財稅「2016」36號文件規定不征稅項目之五“在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為。”

　　上述兩個文件均列明“合并、分立、出售、置換等方式”作為重組方式，但劃轉是否是增值稅不征稅重組允許的重組方式呢?根據前文分析，劃轉是投資或投資與減資、分立、合并的組合，合并、分立是文件規定的重組方式，而減資是否是允許的方式呢?減資、投資屬于同一種類型，均是出售資產且以股權作為對價的交易，只不過減資的對價是收回股權，出資的對價是發放股權，因此，減資、投資應當是“出售”的一種特殊形式。從以上分析看，劃轉是投資或投資與減資、分立、合并的組合，而這些重組方式均是增值稅文件規定的作為不征稅收入的重組方式，但組合是否是規定的重組方式呢?《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2013年第66號)規定，“納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債經多次轉讓后，最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的，仍適用《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第13號)的相關規定，其中貨物的多次轉讓行為均不征收增值稅。”從該文件看，組合就是多次轉讓最終受讓方為同一單位和個人的情形，因此組合也是增值稅文件規定的允許不征稅的重組方式。綜上所述，劃轉屬于增值稅不征稅文件中規定的重組方式，當然劃轉的前提是在具有投資甚至是控制關系的企業之間進行的，否則無法使用劃轉這個概念。

　　三、劃轉在增值稅與所得稅中的協調

　　增值稅文件強調“將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓”，要求將資產、負債、勞動力一并打包轉讓，這實質上是一個業務轉讓的范疇。正因為是業務轉讓，目標不是轉讓資產，才使增值稅及營業稅均將該轉讓列入不征稅收入，這種不征稅收入是指不在增值稅征收范圍內。因此，全部或部分債權、債務轉讓是其必要條件。而且，《國家稅務總局關于納稅人資產重組增值稅留抵稅額處理有關問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第55號)規定，進項稅也能隨著資產而轉移，因此可見該轉讓的整體性。從這些文件看，增值稅中的重組是指業務從一個單位或個人向另外一個單位或個人平移，業務始終在進行，只不過是業務的主體發生了變化。

　　我們看所得稅中的劃轉，《財政部、國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號)第三條“對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理”。從該條不難看出，所得稅中的劃轉是指主體限制在同一控制的居民企業之間劃轉股權或資產，不劃轉負債，劃轉后的股權或資產不能改變用途的重組形式，這表明所得稅中的劃轉不是業務的轉移，而僅僅是資產的轉移。另外，《國家稅務總局關于資產(股權)劃轉企業所得稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第40號)規定的幾種重組方式都是以股權作為對價的劃轉，如果打包轉讓，轉讓資產時必然轉讓負債，負債轉讓就會變成資產轉讓的對價，這就會與文件不相符，因此，這從另一方面說明，所得稅文件規定的劃轉純粹屬于資產轉移，不應是打包資產轉移或凈資產轉移。

　　增值稅中打包資產的轉讓是要將債權、負債一并轉讓的，而所得稅文件中的劃轉不能隨同負債一并轉讓，這個問題形成互斥的局面。如何能夠協調是一個需要研究的問題，沒有一個良好的方法將使整個重組面臨失敗的風險。當然，能夠有一種稅不征也能夠取得足夠的稅收利益，這就需要對比哪一種稅收利益更大。筆者建議，一是在做重組計劃時先要計算重組帶來的增值稅或所得稅稅支出，然后進行比較，以此做出稅務處理方案;二是如果能夠確保打包資產劃轉不納增值稅的情況下，考慮能否利用非貨幣資產5年延期納所得稅的稅收優惠政策或變通利用特殊性稅務重組的辦法;三是因為除了第一種情形的劃轉外，其他三種情形均包括減資或分立、合并，可否將劃轉的重組類型改變為先分立后合并。

　　四、前述案例的分析及延伸

　　本文開頭的案例是一個分公司的劃轉，分公司就是一個資產、負債、勞動力的集成打包的典型，劃轉分公司當然需要注銷分公司劃轉到新公司后再成立;第二，增值稅中的重組文件規定可以“全部或部分”轉讓，即不要求所有有關聯的資產、負債、勞動力都要轉讓，有些要素是不能轉讓的，比如分公司經理是由總公司法人代表兼任，該經理就不能轉讓，有些資產也無法轉讓，比如其他應收款或其他應付款，這部分資產有時候與生產經營沒有關聯，因此部分轉讓也是可以的，但轉讓多少呢，筆者認為達到業務轉讓的要求就可以了;第三，資產重組是市場經濟中一種交易概念，百度百科有這樣的描述“資產重組是指企業資產的擁有者、控制者與企業外部的經濟主體進行的，對企業資產的分布狀態進行重新組合、調整、配置的過程，或對設在企業資產上的權利進行重新配置的過程。”因此，資產重組適用于任何企業;第四，文件規定打包資產受讓的主體是“其他單位和個人”，但如果是個人，是無法進行業務繼續的，只能是轉讓給經濟主體，比如個體、企業等;第五、契稅中的劃轉沒有資本作為對價的要求，因此劃轉資產和劃轉打包資產均免征契稅，且契稅的范圍更為寬泛，在自然人與其成立的個人獨資企業、一人有限公司之間劃轉資產也免征契稅;第六、土地增值稅的重組稅收優惠政策沒有劃轉這一方式，前文已述，劃轉實質上是投資與合并、分立、減資的組合，土地增值稅的重組文件中規定了投資、合并、分立，也沒有要求以資本作為對價，但沒有規定減資的優惠政策，因此劃轉重組方式中有減資組合的，不能享受土地增值稅優惠，其他形式的劃轉均享受優惠。契稅;第六、土地增值稅的重組稅收優惠政策沒有劃轉這一方式，前文已述，劃轉實質上是投資與合并、分立、減資的組合，土地增值稅的重組文件中規定了投資、合并、分立，也沒有要求以資本作為對價，但沒有規定減資的優惠政策，因此劃轉重組方式中有減資組合的，不能享受土地增值稅優惠，其他形式的劃轉均享受優惠。