換入應收帳款會計處理方法的改進

目前，很多企業的應收賬款金額大、賬齡長、且長期居高不下，影響企業資金的周轉并可能引起財務狀況惡化。企業通過資產交換可以盤活這些資產、減少損失，對于企業間“三角債”的解決更有積極意義。然而，會計系統該如何恰當地反映這類特殊的經濟交易事項呢？ 　　一、確定應收賬款入賬價值的一般原則 　　我國現行企業會計制度規定，應收賬款應按其實際發生額記賬。在企業賬簿中，應收賬款的賬面余額反映企業擁有債權的實際金額，而應收賬款的賬面價值反映應收賬款的預計可收回金額，即賬面余額與壞賬準備之間的差額。另一方面，債務人也是以實際發生額作為應付款項的入賬價值，這樣，債權人的應收賬款賬面余額與債務人的應付款項的賬面金額是一致的，雙方能夠方便地核對債權債務。在有現金折扣時，銷售方也可能是以扣除折扣后的凈額作為應收賬款的入賬價值，這時，債權債務雙方的入賬金額不相同，但這種差異一般只是暫時的，隨著款項的支付，或在期末對應收賬款余額的調整，這種差異很快就會消除。在資產交換業務中取得的應收賬款，其會計處理方法也應當與上述應收賬款處理的一般原則一致，但《企業會計制度》規定的處理方法與上述原則存在矛盾。 　　二、解析《企業會計制度》中有關換入應收賬款會計處理的規定 　　《企業會計制度》（2001年）分別對換入應收賬款的原賬面價值大于換出資產的賬面價值，和原賬面價值小于或等于換出資產的賬面價值兩種不同情況作出了規定。 　　1.換入應收賬款的原賬面價值大于換出資產的賬面價值時的處理方法。如果換入應收賬款的原賬面價值大于換出資產的賬面價值，或同時換入應收賬款和其他多項資產，應當以換入應收賬款的原賬面價值，作為其入賬價值。這種處理方法是按應收賬款的自身價值作為交易的計價基礎，而不是用交換時的取得成本，即換出資產的價值，對換入的應收賬款進行計量。筆者認為，由于應收賬款屬于貨幣性資產，在和其他非貨幣性資產交換時，其賬面價值可以作為計價基礎，但應以其賬面余額作為人賬價值。《企業會計制度》規定直接以應收賬款的賬面價值作為其入賬價值，不能正確反映企業對換入應收賬款擁有債權的實際金額，也與債務人對應的應付賬款賬面余額不符。 　　2.換入應收賬款的原賬面價值小于或等于換出資產的賬面價值時的處理方法。如果換入應收賬款的原賬面價值小于或等于換出資產的賬面價值。應當按照換出資產的賬面價值作為換入應收賬款的入賬價值。這種方法實質上是按非貨幣性交易的原則來對換入應收賬款進行處理。筆者認為，由于應收賬款屬于貨幣性資產，當其與其他資產交換時，不適用非貨幣性交易原則，而應當按一般交易原則，以應收賬款的價值作為計價基礎。按照《企業會計制度》的規定進行會計處理，當換入應收賬款的原賬面價值小于換出資產的賬面價值時，可能出現換入應收賬款的入賬價值遠遠大于企業實際擁有的債權的情況。 　　例1：甲公司用一批原材料交換乙公司對丙公司的一筆應收賬款，乙公司的應收賬款賬戶中對丙公司債權的賬面余額為1000萬元，已計提壞賬準備200萬元，甲公司用于交換的原材料市場價格為800萬元，帳面價值2000萬元（不考慮增值稅及存貨減值準備）。則甲公司換入的該應收帳款入賬價值應為2000萬元，不僅大于其賬面價值，而且比其賬面余額大1000萬元，造成資產虛增。 　　三、換入應收賬款處理方法的改進意見 　　《企業會計制度》的規定忽略了應收賬款與其他資產的區別。其他資產一般以取得成本作為入帳價值，而應收帳款反映的是一種債權債務關系，其入賬價值應當能夠反映債權的實際金額，而應收賬款的實際金額是由最初的購銷合同決定的，不會因債權的轉移而變化。 　　應收賬款的轉讓是債權人和債務人以外的第三人之間協議資產轉讓，對債務人只負通知義務。除了在轉讓的同時新債權人與債務人進行債務重組的情況以外，債務人對同一債務不因債權人的變化而改變，即新債權人在換入應收賬款之后，應當擁有和原債權人相同的權利。原債權人對債務人的權利不是原債權人的應收賬款賬面價值，而是其賬面余額，兩者的差額，即壞賬準備，只反映債權人在應收賬款上可能發生的損失，并非是債權的真實損失。壞賬準備的提取，只是為了滿足穩健性原則的要求而己。 　　企業不論以何種資產換入應收賬款，也不論只是換入應收賬款還是同時換入應收賬款與其他資產，均只能以該應收賬款在原債權人賬簿中的賬面余額作為入賬價值，才能準確地反映企業實際擁有的債權。同時，將原債權人計提的換入應收賬款的壞賬準備作為新債權人的壞賬準備入賬。當換入應收賬款的原賬面價值大于換出資產的賬面價值時，其差額代表企業在交換中的利得。為了防止企業通過期末沖銷壞賬準備來調整換入應收賬款賬面價值，導致管理費用減少，從而提高當期利潤，應比照《企業會計制度——債務重組》及《企業會計制度——非貨幣性交易》中對資產利得的處理方法，將其作為資本公積，而不是壞賬準備。 　　例2：在例1中，如果原材料的賬面價值為600萬元。其它資料不變。應作如下的會計處理：借：應收賬款——丙公司1000萬元；貸：壞賬準備200萬元，原材料600萬元，資本公積200萬元。當換入應收賬款的原賬面價值小于換出資產的賬面價值時，說明企業在交換過程中已經發生實際的損失，按穩健性原則，應將應收賬款入賬價值與換出資產的賬面價值之間差額作為營業外支出在當期予以確認。 　　根據例1資料，應作如下分錄：借：應收賬款——丙公司1000萬元，營業外支出1200萬元；貸：壞賬準備200萬元，原材料2000萬元。當同時換入應收賬款及其他資產時，由于應收賬款的賬面價值反映了原債權人對應收賬款預計可收回金額的估計，應作為應收賬款的計價基礎，其入漲價值是原賬面余額、賬面余額與賬面價值的差額作為新債權入的壞賬準備入張。這樣的會計處理使得應收賬款的賬簿記錄與其在資產交換中取得的應收賬款的相關憑證金額一致、賬證相符，滿足會計上的基本的稽核關系。 　　換入應收款項按上述會計處理方法入賬之后，其賬面余額可以正確反映企業實際擁有的債權，但其賬面價值不一定能準確反映它的預期可收回金額。會計期末，對于換入的應收款項，和企業其他的應收款項一樣，應檢查其賬面價值，調整其壞賬準備，使賬面價值與預計可收回金額一致。