國際不正監(jiān)査準則の最新の変化とその啓発

2004年2月、國際會計士連合會（IFAC）に所屬する國際監(jiān)査?検証準則委員會（IAASB）は、総合理論界、実務(wù)界の多くの提案をもとに、「國際監(jiān)査準則240號-監(jiān)査役監(jiān)査人の財務(wù)諸表監(jiān)査における不正に対する考慮の責任」（以下、新ISA 240という）を公布し、2002年に公布された「國際監(jiān)査準則240-監(jiān)査人の財務(wù)諸表監(jiān)査における誤りと以下の責任」（ISA 240と略稱する。

基準の名稱からも分かるように、新ISA 240は「財務(wù)諸表監(jiān)査における監(jiān)査人の誤認に対する責任」には関與しておらず、「會計士の財務(wù)諸表監(jiān)査における不正に対する考慮の責任」については、基本原則、基本手順、ガイドラインを作成している。

現(xiàn)在の世界的な財務(wù)報告による不正事件が相次いでいる背景において、IAASBの新ISA 240の登場は、公認會計士が財務(wù)報告監(jiān)査を?qū)g行する際に、會社の不正経理報告の発見と摘発能力を高めることを目的としている。

新しいISA 240は、まず不正と過失を區(qū)別し、會計士に関する2種類の不正行為を説明しました。不法に資産を流用したという誤報と、詐欺財務(wù)報告による誤報が発生したということです。

新しいISA 240は職業(yè)上の疑念を強調(diào)し、會計士に職業(yè)上の疑念を抱いて不正による重大な虛偽表示の可能性を発見するよう求めました。

また、新ISA 240は、監(jiān)査グループのメンバーに、不正による重大な虛偽表示についての監(jiān)査機関の財務(wù)諸表の敏感性を議論するよう求め、検討に參加していない監(jiān)査人とどのような問題があるかを検討するようプロジェクトの責任者に要求しています。

要求審計人員：（1）實施審計程序來獲取用于發(fā)現(xiàn)因舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險的信息；（2）在會計報表層次和認定層次識別和評估因舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險，并針對那些可能因舞弊導(dǎo)致重大錯報的已評定風險，評價被審計單位相關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計及相關(guān)控制活動，從而確定它們是否已經(jīng)得到貫徹；（3）在財務(wù)報表層次，確定因舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險的總體審計程序，并考慮全體人員的任務(wù)和監(jiān)督；考慮被審計單位使用的會計政策，并在選擇將要實施的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時考慮不可預(yù)測的因素；（4）制定和實施針對管理當局逾越內(nèi)部控制風險的審計程序；（5）確定針對已評定的因舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險的審計程序；（6）考慮已發(fā)現(xiàn)的錯報是否是重大錯報的跡象；（7）獲得管理當局關(guān)于舞弊的書面聲明；（8）和管理當局及董事溝通。

また、新しい準則は監(jiān)督管理と法律執(zhí)行などの権力機関と疎通するための指針を提供し、監(jiān)査人が會った不正または可能な不正による監(jiān)査の継続に影響を與える異常な狀況についてどう処理するかを示す指針を提供し、監(jiān)査人が仕事の下書きを作るべきだという要求を提出しました。

新しいISA 240はまた、監(jiān)査リスクを許容できる低い水準に下げるために、監(jiān)査人は計畫と実施監(jiān)査の中で、不正による財務(wù)諸表の重大な虛偽表示のリスクを考慮しなければならないと何度も強調(diào)しています。

新しいISA 240は主に以下の8つの方面の新しい変化があります。

新しいISA 240は、職業(yè)の疑いは監(jiān)査証拠に対する懐疑と批判的な評価の態(tài)度であると指摘しています。

職業(yè)上の疑念は、監(jiān)査役が過去の経験から監(jiān)査機関の管理當局と取締役に誠実かつ正直であると認められているにもかかわらず、得られた情報と実施された監(jiān)査手順に基づいて、不正による重大な虛偽表示があるかどうかを判斷し、継続的な疑いを持たなければならない。

これは以前の基準の中で「公認會計士は管理層が信頼できないとは言えないし、完全に信頼できるとも言えない」という比較的「中性」という見方が大きく変わりました。審査員には全體の監(jiān)査過程において職業(yè)懐疑精神を維持するよう求めています。

集団の知恵の結(jié)晶を共有し、不正を識別する経験を積む。

新しいISA 240は、監(jiān)査チームのメンバーが、監(jiān)査計畫の段階で不正による重大な虛偽表示についての財務(wù)諸表の敏感性を議論することに集中していることを強調(diào)しています。監(jiān)査機関の財務(wù)諸表がどのようになるか、あるいはどのような不正行為が可能か、管理當局がどのように詐欺や資産の流用を検討しているかなどについて、監(jiān)査機関の意見交換を求めています。

また、重要なことは、計畫段階の最初の検討の後、監(jiān)査グループのメンバーは、監(jiān)査過程全體において、一定期間ごとに意思疎通を継続し、かつ、不正による重大な虛偽表示リスクの評価やこれらのリスクに対する監(jiān)査手順に影響を與える可能性のある情報を共有することである。

_第三に、リスク評価手順が定められています。

新しいISA 240は、不正による重大な虛偽表示リスクを識別するために必要な情報を得るために、リスクアセスメント手順を明確に規(guī)定しています。

_第四に、質(zhì)問、了解の範囲を拡大しました。

新しいISA 240は、被監(jiān)査機関及び內(nèi)部統(tǒng)制を含む環(huán)境を把握する際には、管理當局と取締役に対してのみならず、適切な時に內(nèi)部監(jiān)査員及び企業(yè)內(nèi)、外部の関係者に、企業(yè)に影響を與える不正行為を把握しているかどうかを確認するよう求めています。

この場合、審査員は職業(yè)判斷を用いて、いつの問い合わせと問い合わせをするかを決めます。

五番目に、「不正リスク要因」という新しい概念を?qū)毪贰⒉徽h(huán)境を知ることの重要性を強調(diào)しました。

不正が発生する可能性のある環(huán)境を公認會計士に十分に理解させるために、新ISA 240は不正が普遍的に存在する3つの環(huán)境の特徴を述べました。動機/圧力、機會、態(tài)度/不正を合理化しようとしています。

これらの環(huán)境的特徴をもたらしやすいいくつかの事項や條件を明確にして、追加融資の要求を受け、非現(xiàn)実的な利益目標を達成することで実現(xiàn)できる巨額のボーナスの誘惑、無効なコントロール環(huán)境などを「不正リスク要因」と呼ぶ。

公認會計士には不正リスク要因に注目し、異常または意外取引その他関連情報を考慮して、不正リスク要因を総合的に評価するよう求めます。

_第六に、不正による重大な虛偽表示リスクの識別と評価を強化し、所得確認における不正リスクを特に強調(diào)した。

新しいISA 240は、財務(wù)諸表のレベルと取引カテゴリ、口座殘高、開示などの認定レベルの識別と重大な虛偽表示のリスクを評価する場合、會計士は職業(yè)判斷を利用して不正による重大な虛偽表示リスクを識別しなければならないと明確に指摘しています。

監(jiān)査人にとって重要なのは、管理當局が設(shè)計し、実施した不正の予防と発見のためのコントロール措置を知ることです。これらの情報を知ることは、監(jiān)査人が不正による財務(wù)諸表の重大な虛偽表示リスクを評価するのに役立ちます。

また、財務(wù)諸表の詐欺による重大な虛偽表示は、通常、収入を誇張したり隠したりしていることから、新ISA 240は収入確認中の不正行為のリスクを特に強調(diào)している。

審査官は通常、収入確認において不正行為のリスクがあると仮定し、どのタイプの収入、収入事項及び認定がこれらのリスクを引き起こす可能性があるかを考慮し、特に所得確認に関する不正による重大な虛偽表示リスクが重要なリスクであると強調(diào)した。

審査員が収入確認における不正リスクを識別していない場合は、その理由を説明する。

_第七に、不正による重大な虛偽表示リスクに対する具體的な反応方式と反応を示す監(jiān)査手順が定められています。

その具體的な反応方式は主に以下を含む。（1）計畫された特別手順以外に、より多くの事項を考慮しなければならない。

その反応を示す監(jiān)査手順は主に以下の通りである。（1）監(jiān)査手順の性質(zhì)を変えて、実質(zhì)的なテストの時間を調(diào)整し、監(jiān)査手続の実施範囲を拡大する。

_第八に、監(jiān)査証拠に対する評価を強調(diào)した。

新しいISA 240は、監(jiān)査人が実施した監(jiān)査手順と取得した監(jiān)査証拠に基づいており、財務(wù)諸表レベルで重大な虛偽表示リスクを評価することを明確に指摘している。

この評価は主として監(jiān)査員の定性的判斷である。

監(jiān)査証拠の評価によって、不正による重大な虛偽表示リスクに対する認識が深まり、追加または特別な監(jiān)査手続が必要かどうかを判斷することができる。

この評価は、従來の監(jiān)査証拠に対する評価の一方で、分析手順によって新たな証拠を得る必要がある。

特に、監(jiān)査人は、監(jiān)査業(yè)務(wù)が終了するか、またはほぼ終了するときに分析手順を?qū)g施し、これまで発見されていなかった不正による重大な虛偽表示リスクを明らかにすることを考慮しなければならない。

_三、ISA 240の新たな変化は我が國の不正監(jiān)査に対する啓示である。第一に、我が國の不正監(jiān)査準則の研究と修正のステップを速め、國際監(jiān)査準則と調(diào)整し、登録會計士監(jiān)査不正財務(wù)諸表のためにより実用的な基準を確立し、より詳細なガイドラインを提供する。

_は新ISA 240と比較して、我が國の「獨立監(jiān)査具體的準則第8號-エラーと不正」は明らかに洗練されすぎて、監(jiān)査不正財務(wù)諸表の詳細な指針に乏しく、監(jiān)査員が不正監(jiān)査を?qū)g施する際の詳細な基準がないため、監(jiān)査の効果がよくない。

不正監(jiān)査の効果と品質(zhì)を向上させるために、國際監(jiān)査準則と調(diào)整し、我が國の不正監(jiān)査準則を以下の面で検討し、修正することを提案する。（1）被監(jiān)査機関の取締役と管理當局がそれぞれ予防と不正発見の責任を明確にする。（2）監(jiān)査役が不正による重大な虛偽表示を発見した責任をさらに明確にする。（3）「職業(yè)疑惑」に関する規(guī)定を追加する。不正による重大な虛偽表示リスクに対する具體的な反応方式と不正による重大な虛偽表示リスクに対する反応を規(guī)定する監(jiān)査手順。

第二に、我が國の公認會計士の職業(yè)懐疑精神を強化し、公認會計士の自身の素質(zhì)を高め、獨立監(jiān)査準則を厳格に遵守し、不正監(jiān)査の質(zhì)を高める。

不正監(jiān)査の質(zhì)を高めるために、公認會計士は執(zhí)務(wù)中に必要としています。

観察された狀況および収集された証拠を客観的に評価し、潛在的な負の指標または兆候については、財務(wù)諸表の重大な非現(xiàn)実的表現(xiàn)につながるかどうかを確認するために、あるべき職業(yè)を慎重に維持しなければならない。

監(jiān)査過程において、「內(nèi)査」は「外調(diào)」とともに専門家の仕事を積極的に利用し、政府及び業(yè)界主管部門に対して積極的に検証し、被監(jiān)査機関の生産、経営、財務(wù)狀況を深く理解し、業(yè)界內(nèi)の関連狀況についても把握しなければならない。

第三に、監(jiān)査人は特に管理層の不正行為に関心を持ち、不正監(jiān)査の効果を高めなければならない。

新しいISA 240が述べたように、管理層は有効な內(nèi)部統(tǒng)制を超えて、直接または間接的に會計データを操作したり、虛偽の財務(wù)報告を提出したりすることができるため、経営層は不正の獨特な位置にある。

アメリカを通じて無事、