借款費(fèi)用的財(cái)稅處理差異分析

　　借款費(fèi)用一直是某些企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段，為了規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，2006年2月，財(cái)政部修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)———借款費(fèi)用》，新《企業(yè)所得稅法》和《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅〔2008〕121號(hào))以及《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅〔2007〕80號(hào))，也對(duì)借款費(fèi)用的稅前扣除作了新的規(guī)定，本文將結(jié)合案例進(jìn)行對(duì)比解析。

　　新準(zhǔn)則主要變化：

　　1.借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大了。將“需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等”的借款費(fèi)用，改為在同時(shí)符合資本化三個(gè)條件的情況下，在達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)之前進(jìn)行資本化。

　　2.準(zhǔn)予資本化的借款范圍擴(kuò)大了。除專門借款外，為購(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件而占用了一般借款的資產(chǎn)，當(dāng)累計(jì)支出超過專門借款時(shí)，其一般借款費(fèi)用可以資本化。

　　3.借款溢價(jià)或折價(jià)的攤銷發(fā)生變化，即只能采用實(shí)際利率法攤銷。

　　案例：亞光公司于2008年1月1日開始建造生產(chǎn)車間，預(yù)計(jì)2010年12月31日建造完工，占用了一筆專門借款、兩筆一般借款，相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如下：

　　1.2008年1月1日取得專門借款，本金為40000萬元，利率為9%，3年期，每年年末付息、到期還本。2007年11月1日取得一般借款，本金為28600萬元，利率為6%，3年期，每年年末付息、到期還本。2007年12月1日取得一般借款，本金為25000萬元，利率為8%，5年期，每年年末付息、到期還本。

　　2.2008年1月1日，支付購(gòu)買工程物資的價(jià)款和增值稅共20000萬元。2月1日，支付建造人員職工薪酬3150萬元。3月1日，將企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于建造生產(chǎn)車間，該產(chǎn)品的成本為26000萬元，其中材料成本為15000萬元，當(dāng)初購(gòu)買該材料時(shí)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為2550萬元，該產(chǎn)品計(jì)稅價(jià)格為50000萬元，增值稅稅率為17%.3月31日，本月用于該生產(chǎn)車間建造的產(chǎn)品繳納增值稅5950萬元。

　　假定該公司按月計(jì)算應(yīng)予資本化的利息金額，每月按30天計(jì)算，全年按360天計(jì)算。閑置專門借款用于固定收益?zhèn)亩唐谕顿Y，假定短期投資年收益率為6%，要求計(jì)算2007年1月、2月、3月利息資本化金額和費(fèi)用化金額，并作出相關(guān)的賬務(wù)處理(單位萬元)。

　　解析：

　　1.2007年1月的專門借款，應(yīng)付利息=40000×9%÷12=300(萬元)，短期投資收益=(40000-20000)×6%÷12=100(萬元)，資本化的金額=300-100=200(萬元)。2008年1月的一般借款，費(fèi)用化金額=28600×6%÷12+25000×8%÷12=309.67(萬元)。

　　會(huì)計(jì)分錄：

　　借：在建工程　　 200

　　銀行存款(或應(yīng)收賬款) 100

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用　　 309.67

　　貸：應(yīng)付利息　　 609.67.

　　2.2007年2月的專門借款，應(yīng)付利息=40000×9%÷12=300(萬元)，短期投資收益=(40000-20000-3150)×6%÷12=84.25(萬元)，資本化的金額=300-84.25=215.75(萬元)。2007年2月的一般借款，費(fèi)用化金額=28600×6%÷12+25000×8%÷12=309.67(萬元)。

　　會(huì)計(jì)分錄：

　　借：在建工程　　 215.75

　　銀行存款(或應(yīng)收賬款) 84.25

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用　　 309.67

　　貸：應(yīng)付利息　　 609.67.

　　3.2007年3月的專門借款，應(yīng)付利息=40000×9%÷12=300(萬元)，資本化的金額=40000×9%÷12=300(萬元)。2007年3月的一般借款，資本化金額應(yīng)當(dāng)以累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出為限，3月1日資本支出=26000+2550=28550(萬元)，3月31日資本支出=5950萬元，資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資本支出加權(quán)平均數(shù)=(20000+3150+28550-40000)×30÷30+5950×0÷30=11700(萬元)。一般借款應(yīng)予資本化利率=(28600×6%+25000×8%)÷(28600+25000)=6.93%，一般借款應(yīng)予資本化金額=11700×6.93%÷12=67.58(萬元)，應(yīng)付利息=28600×6%÷12+25000×8%÷12=309.67(萬元)，費(fèi)用化金額=309.67-67.58=242.09(萬元)，資本化金額合計(jì)=300+67.58=367.58(萬元)。

　　會(huì)計(jì)分錄;

　　借：在建工程　　367.58

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用　　242.09

　　貸：應(yīng)付利息　　609.67

　　提示：

　　1.一般借款資本化金額的計(jì)算步驟是，先算加權(quán)平均資本化率，再計(jì)算累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)。

　　2.一般借款的處理難點(diǎn)是計(jì)算累計(jì)支出的加權(quán)平均數(shù)。所謂加權(quán)平均數(shù)，就是該筆被在建工程占用的支出占資本化期間的比例。對(duì)于之前已經(jīng)支出的部分，存量權(quán)數(shù)是1，如果是當(dāng)期支出的部分，權(quán)數(shù)就需要以該筆支出實(shí)際被占用的期間為基礎(chǔ)來確定。比如一項(xiàng)支出是在年初支付的，那么該筆支出在當(dāng)年的加權(quán)平均支出權(quán)數(shù)=12÷12，如果該筆支出是在3月初支付的，那么該筆支出的加權(quán)平均支出權(quán)數(shù)=10÷12.

　　3.一般借款資本化利息支出不能扣除閑置資金的利息收入。既然是一般借款，那么沒有被占用的部分就和在建工程沒有任何關(guān)系，所以閑置資金的利息收入只能沖減企業(yè)當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用，這是一般借款與專門借款主要不同的地方。

　　財(cái)稅差異：根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅〔2007〕80號(hào))，對(duì)于借款費(fèi)用新準(zhǔn)則與稅法在以下方面趨于一致：1.實(shí)際利率法下財(cái)稅要求一致，上述80號(hào)文件規(guī)定，對(duì)于采用實(shí)際利率法確認(rèn)的與金融負(fù)債相關(guān)的利息費(fèi)用，應(yīng)按照現(xiàn)行稅收有關(guān)規(guī)定的條件，未超過同期銀行貸款利率的部分，可在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，超過的部分不得扣除。即新準(zhǔn)則與新稅法對(duì)實(shí)際利率法下應(yīng)付債券處理基本協(xié)調(diào)一致，不再有財(cái)稅差異。

　　2.借款費(fèi)用資本化要求趨于一致。《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十四條規(guī)定，為購(gòu)置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)建期間發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本。有關(guān)資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款費(fèi)用，可在發(fā)生當(dāng)期扣除。即稅法對(duì)借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)間確定在“有關(guān)資產(chǎn)交付使用時(shí)”。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)———借款費(fèi)用》準(zhǔn)則確定停止資本化的時(shí)間在“有關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)”。而上述80號(hào)文件，將兩者的差異協(xié)調(diào)一致，即稅法應(yīng)當(dāng)參照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，但折舊的計(jì)提仍以稅法為準(zhǔn)。