直接合并法下合并財務(wù)報表的編制

　　合并財務(wù)報表(以下簡稱“合并報表”)的直接合并法，是指母公司合并報表時，對子公司的長期股權(quán)投資不按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，而按照母、子公司各自資產(chǎn)負(fù)債和實(shí)現(xiàn)的凈損益相加后，抵銷其內(nèi)部投資、內(nèi)部交易和內(nèi)部其他往來事項(xiàng)，在此基礎(chǔ)上編制合并報表的方法。與該合并方法相對應(yīng)的，是先按照權(quán)益法對其股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整后，再進(jìn)行抵銷合并，這種合并方法稱為調(diào)整合并法，或稱權(quán)益合并法。本文根據(jù)直接合并法的基本原理，通過分析，介紹直接合并法的下合并報表的編制。

　　直接合并法

　　財政部會計司編寫的《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》(以下簡稱《講解》)第三十四章中規(guī)定：合并報表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并報表，但是所生成的合并報表應(yīng)當(dāng)符合合并報表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。

　　以上規(guī)定說明：(1)上述規(guī)定，是采用直接合并法合并報表的依據(jù)和由來。(2)以上規(guī)定還對采用直接合并法設(shè)置了附加條件，即生成的合并報表應(yīng)當(dāng)符合合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的規(guī)定。對這一規(guī)定的解讀，應(yīng)當(dāng)是廣義的，所謂“合并報表準(zhǔn)則”，根據(jù)《講解》內(nèi)容，不但包含第33號準(zhǔn)則《合并財務(wù)報表》的規(guī)范，還應(yīng)包含第2號準(zhǔn)則《長期股權(quán)投資》和第20號準(zhǔn)則《企業(yè)合并》的規(guī)范，理由是第33號準(zhǔn)則中并沒有規(guī)定非同一控制下合并取得的子公司，合并報表時應(yīng)依據(jù)購買日取得子公司資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值計量，這只是第2號和第20號準(zhǔn)則的規(guī)定，但《講解》的案例解題已應(yīng)用這一規(guī)定。(3)符合準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，只能是總體上的，如資產(chǎn)或負(fù)債合計、所有者權(quán)益合計，采用直接合并法應(yīng)與采用調(diào)整合并法生成的數(shù)額應(yīng)當(dāng)相等，但個別項(xiàng)目上并不能做到這一點(diǎn)。

　　調(diào)整、抵銷分錄中，有一特殊分錄值得商榷，即一道分錄同時兼有調(diào)整、抵銷性質(zhì)，比如，抵銷母公司從子公司分得現(xiàn)金股利，《講解》上列示的分錄為借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目。《講解》上說明是一方面抵銷原成本法下確認(rèn)的投資收益，另一方面確認(rèn)P公司收到S公司分派的現(xiàn)金股利(權(quán)益法分得現(xiàn)金股利應(yīng)沖減股權(quán)投資)。就是說，該道分錄兼有調(diào)整和抵銷雙重性質(zhì)。鑒于按權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資在直接合并法下不再使用，作為內(nèi)部交易事項(xiàng)，成本法下分配現(xiàn)金股利時，子公司分錄借記“利潤分配”科目，而母公司則貸記“投資收益”科目。因此抵銷時，應(yīng)為借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“未分配利潤”項(xiàng)目。

　　調(diào)整分錄，底稿上均登記在個別財務(wù)報表(借方、貸方)欄目內(nèi)，抵銷分錄則登記在“抵銷分錄(借方、貸方)”欄目內(nèi)。一般情況下，從屬性上界定這兩類分錄并沒有多大意義，筆者多年來演示合并報表，均將調(diào)整、抵銷分錄放在一個欄目中登記，統(tǒng)稱“調(diào)整、抵銷分錄(借方、貸方)”欄目。如此，母、子公司個別財務(wù)報表欄目的調(diào)整分錄欄可以不設(shè)，節(jié)省了不少空間，而結(jié)記的“合并金額”仍符合相關(guān)要求。

　　調(diào)整分錄一般處理以下問題：(1)因子公司與母公司會計政策、會計期間不一致而對子公司的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整;(2)屬于非同一控制下的企業(yè)合并取得的子公司合并報表時，按照購買日子公司資產(chǎn)、負(fù)債公允價值對子公司財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整;(3)按照權(quán)益法對子公司的長期股權(quán)投資金額進(jìn)行調(diào)整。

　　抵銷分錄一般處理以下問題(不含合并現(xiàn)金流量表項(xiàng)目的抵銷)：(1)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷;(2)存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷;(3)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷;(4)內(nèi)部營業(yè)收入和內(nèi)部營業(yè)成本的抵銷;(5)內(nèi)部購進(jìn)商品作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用時的抵銷;(6)內(nèi)部利息收入與利息費(fèi)用的抵銷;(7)內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計提的壞賬準(zhǔn)備等減值準(zhǔn)備的抵銷;(8)內(nèi)部持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷;(9)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)相互間權(quán)益性投資的抵銷，包括對子公司的長期股權(quán)投資與享有子公司所有者權(quán)益份額的抵銷。