稅務會計調整核算的特點

　　稅務會計的調整核算，是指稅務會計將按會計準則和會計制度核算得出的利潤總額、會計收入、應交稅金調整為按稅法核算得出的應納稅所得額、應稅收入和應納稅額的過程。本文研究的稅務會計調整核算具有一定的超前性，是稅務會計完全從財務會計中分離出來后的調整核算。現行納稅調整實際上只是體現調整的結果，沒有反映調整的過程，即使有調整的過程，也只是十分簡單的計算表。稅務會計調整核算則具有完備的賬簿體系，編制調整分錄后，需在稅務會計憑證和賬簿中記錄。這樣，調整結果更具可驗證性，能提高稅務處理結果的正確性，也有利于納稅籌劃。

　　關于稅務會計調整核算的方法，筆者認為，稅務會計與財務會計應各做一套賬，否則稅務會計就不會成為與財務會計獨立的稅務會計，稅務會計就沒有從財務會計中完全分離出來。在財務會計與稅務會計兩套賬中，應以財務會計賬為主，稅務會計賬在財務會計賬的基礎上進行調整。與財務會計核算相比，稅務會計調整核算主要有以下特點：

　　一、差異性

　　稅務會計調整核算的差異性，是指稅務會計的調整核算只是對稅務會計與財務會計有差異的稅種中有差異的部分進行調整，對于稅務會計與財務會計沒有差異的稅種和有差異稅種中無差異的部分不作調整。對不需調整的部分，稅務會計可直接利用財務會計核算，直接反映在稅務會計報表(納稅申報表)中。現行稅種按稅務會計是否需在財務會計核算的基礎上進行調整分為兩類：一類是財務會計和稅務會計調整核算不存在差異的稅種，如固定資產投資方向調節稅、車船使用稅等，稅務會計不需要調整核算，因為稅法和會計準則對這些稅種的規定相同;另一類是財務會計和稅務會計調整核算存在差異的稅種，如企業所得稅、消費稅、營業稅、增值稅、城市維護建設稅等，稅務會計需要調整核算，因為稅法和會計準則對這些稅種的規定存在差異。

　　對財務會計和稅務會計調整核算存在差異的稅種，稅務會計中需調整核算的業務又可分為以下三種情況：一是財務會計必須核算而稅務會計不需核算的業務，如企業購買國庫券的利息收入，財務會計中計入利潤總額，而稅法規定不計入應納稅所得額;二是稅務會計必須核算而財務會計不需核算的業務，如企業將自產的貨物用于在建工程項目，財務會計中可僅將增值稅銷項稅額計入在建工程項目的實際成本，并結轉貨物的成本，而稅務會計要求計入有關收入和成本，并計交所得稅;三是財務會計和稅務會計都必須核算但核算口徑和時間不一致的業務。

　　同會計利潤與應納稅所得額的差異分為時間性差異和永久性差異一樣，稅務會計調整核算中利潤總額與應納稅所得額、營業收入與應稅收入的差異，同樣分為時間性差異和永久性差異。永久性差異不具有連續性，只對本期的稅務會計調整核算有影響，對稅務會計以后各期的調整核算均無影響，而時間性差異具有連續性(或稱遞延性)，對本期和以后各期的調整核算均有影響。與編制合并會計報表時編制的抵銷分錄相似，稅務會計中對時間性差異調整核算類似抵銷分錄中的連續編制，因為稅務會計中的調整分錄只在稅務會計憑證和賬簿中記錄，并不對財務會計的會計憑證和賬簿進行調整，因此對時間性差異的調整從調整開始后的第二年度起較為復雜，需考慮以前年度的累積影響。 

　二、動態性與剛性

　　稅務會計調整核算的動態性(或稱時效性)，是指其具體方法會隨著稅法或會計準則、會計制度的變化而變化，具體包括三種情況：一是會計準則或會計制度發生變化，而稅法未發生變化;二是稅法發生變化，會計準則或會計制度未發生變化;三是稅法和會計準則或會計制度均發生了變化。當然，稅務會計調整核算也具有相對穩定性，它的基本內容在一定時期內不會發生變化。

　　稅務會計調整核算的剛性(或稱強制性、法律性)，是指稅務會計核算方法在一定時期內保持相對穩定，不可隨意改變，否則會影響到國家稅收的征收與穩定。稅務會計不像財務會計那樣有會計政策可供選擇，具有靈活性。稅務會計調整核算的剛性是由稅法的強制性決定的。

　　三、全程性

　　稅務會計調整核算的全程性，是指稅務會計調整核算貫穿于全過程，反映在稅務會計憑證、會計賬簿、會計報表中，體現在會計確認、會計計量、會計記錄和會計報告環節。稅務會計調整核算首先主要通過財務會計的會計憑證、會計賬簿、會計報表收集涉稅業務的財務會計信息，然后設置一些調整賬戶，如“營業收入調整”、“營業成本調整”、“營業外支出調整”、“管理費用調整”、“本年利潤調整”等賬戶。當稅法規定和會計準則、會計制度規定不一致時，應納稅所得額與會計收益將產生差異，應編制調整分錄，記錄在稅務會計憑證中，并登記到稅務會計賬簿中，最后編制稅務會計報表(納稅申報表)。

　　四、調整分錄

　　稅務會計調整核算中的調整分錄類似于合并會計報表中的抵銷分錄，采用借貸記賬法，單獨設置一些調整中所需用到的、財務會計中平時不會用到的賬戶，如“營業外支出調整”等賬戶，計算應稅收入或應納稅所得額時主要用損益類賬戶及其調整賬戶。但為便于復式記賬和明確調整核算的來龍去脈，調整分錄中也涉及一些資產、負債類賬戶及其調整賬戶，涉及所得稅會計調整的收入、費用調整賬戶應結轉至“本年利潤調整”賬戶。稅務會計調整核算中的調整分錄由記賬符號、賬戶名稱和金額三部分構成，一般采用復式記賬法。與財務會計中一般會計分錄相比，稅務會計的調整分錄有以下特點：

　　1.稅務會計的調整分錄是在財務會計體系之外，而財務會計中一般會計分錄是在財務會計體系之內進行調整。稅務會計的調整分錄不對財務會計資料起作用，只對稅務會計資料起調整作用。

　　2.稅務會計的調整分錄用到一些財務會計中沒有用到的賬戶，如“營業收入調整”、“本年利潤調整”等賬戶，因為調整分錄是為計算確定應稅收入、應納稅所得額服務的。

　　3.稅務會計調整分錄的發生額本身并無實際作用，只有將其與財務會計中其他有關數據結合，計算出稅務會計的計稅依據(應稅收入和應納稅所得額)和應

　　納稅額時，才有現實意義，調整核算才算結束。

　　4.稅務會計的調整分錄不涉及財務會計有關賬簿和報表項目的調整，稅務會計中應稅收入、應納稅所得額、應納稅額的計算，既用到財務會計中有關賬戶的余額或發生額，又用到調整分錄中的發生額。

　　對于時間性差異的調整分錄，年末不需結轉，其余額直接結轉至下年度。對于永久性差異的調整分錄，年末需要結轉。對于直接調整核算的，將“應交稅金調整” 賬戶與有關資產、負債調整賬戶對沖;對于間接調整核算的，將“本年利潤調整”或“營業收入調整”賬戶與有關資產、負債調整賬戶對沖。這樣，涉及永久性差異的調整賬戶年末結轉后就沒有余額。