我國物流企業財務核算、稅收政策方面存在的不足之處進行的分析與思考

　    近年來，我國國民經濟持續穩定地增長，巨大的經濟總量帶來了巨大的貨物流量和貨物價值量，這為現代物流業在我國的迅速發展創造了有利條件。據統計，2004年我國物流總額超過了38萬億元，與上年相比，增幅在30%左右。與此同時，現代物流業作為企業的“第三利潤源”，對區域經濟發展的重要性正愈來愈多地被各級政府部門所重視。在中央，2001年，國家經貿委等六部委聯合印發了《關于加快我國現代物流發展的若干意見》，提出了發展現代物流的總體目標;2004年，國家發改委等九部委出臺了《關于促進我國現代物流業發展的意見》。在地方，不少省市已制定了區域性物流發展規劃和政策，如上海市政府在《關于上海市國民經濟和社會發展第十個五年計劃綱要的報告》中，把現代物流業作為上海市四大新興產業之一。

　　從宏觀角度分析，我國現代物流業適逢行業發展的大好時機。但是，若從微觀角度來看，我國大多數物流企業正處于經營規模小、業務種類單一、市場占有率低、品牌知名度差的階段，由此帶來的負面影響既反映在物流市場經營混亂、充斥著無序競爭等企業外部環境中，也反映在物流企業財務核算欠規范、偷逃稅款情況嚴重等企業內部管理活動中。在此，筆者就有關我國物流企業財務核算、稅收政策方面存在的不足之處進行了分析與思考。

　　一、收入核算中存在的問題

　　收入是指企業在銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權等日常活動中所形成的經濟利益的總流入，包括銷售商品收入、提供勞務收入、利息收入、使用費收入、股息收入等，但不包括為第三方或者客戶代收的款項。物流企業收入核算中存在的主要問題有：

　　1.物流企業出于自身利益的考慮，未按權責發生制原則正確劃分與核算當期營業收入。此類問題主要表現為營業收入的入賬時間被人為提前或推遲了。例如：一些物流企業為了調節當期應納流轉稅稅額，采取推遲確認營業收入的手法來調減當期應納流轉稅稅額的計稅基數，從而達到控制當期應繳稅款的目的;一些物流企業為了粉飾經營業績，將應計入以后會計期間的應稅營業收入提前至當期入賬，實現夸大營業收入、調增經營利潤的目的。由于我國物流企業目前多以貨物運輸為主營項目，因此一些小型物流企業作為承運方在自身服務網絡覆蓋范圍有限的情況下，往往與托運方就零擔貨物或整批貨物簽訂一次性運輸合同。由于此類貨運服務很少跨會計年度，所以物流企業只能利用部分散客不需要貨運發票的機會，在財務核算時少計經營收入、少計應繳稅款。

　　那些已具備一定經營規模的區域性物流企業已著眼于為其所在地及周邊地區的大型超市、制造企業等提供長期物流服務，尤其是提供汽車貨運服務，以此來穩固并擴大其市場份額。在此情況下，物流企業作為承運方通常與托運方依據彼此商定的服務期間及貨物批量簽訂定期運輸合同。由于此類合同中所約定的服務期限通常是跨會計年度的，因此這就要求在會計核算時應依照《企業會計制度》或《小企業會計制度》的規定正確劃分勞務收入所屬的會計期間，即在同一會計年度內開始并完成的勞務，應當在完成時確認收入;若勞務的開始和完成時間分屬于不同的會計年度，在勞務交易的結果能夠可靠估計的情況下，企業應當在資產負債表日按完工百分比法(完工進度或完成的工作量)確認相關的勞務收入。然而在實際工作中，有些物流企業利用會計制度與現行稅法在收入界定方面的差異，如收入確認原則的差異、收入確認范圍的差異、收入確認時間的差異、收入確認方式的差異、收入確認條件的差異等，控制收入確認。

　　以收入確認條件的差異為例，會計制度規定，收入確認的基本條件包括經濟利益流入的可能性和收入計量的可靠性;稅法規定，應稅收入確認的基本條件則是經濟交易完成的法律要件是否具備，強調在發出商品、提供勞務的同時具備收訖價款或索取價款的憑據。針對此差異，有些物流企業在財務核算時僅以當期開具發票的金額確認當期實現的勞務收入。加之在簽訂定期運輸合同時，交易雙方對于貨物承運日期、貨物運到期限等合同條款一般只做框架式的籠統表述。因此，在履約過程中各批次貨運服務的實際完成時間通常只有貨運服務的各方當事人才知曉。另外，合同當事人并非按月進行款項結算，有時會依據已履約工作量的多少間隔數月才結算一次，這便導致貨款結算和開具發票的時間滯后于貨運服務的完成時間。于是，有些物流企業利用這種時間差的存在，不按權責發生制原則對那些已符合會計制度所規定的收入確認條件的勞務收入予以確認，只在已實現勞務收入具備了稅法所規定的應稅收入確認條件，尤其是具備了已開具索取價款的憑據這一條件時，才確認收入的實現。

　　2.有關稅收政策尚存在盲點，致使物流企業有漏洞可鉆，同時也存在物流企業重復納稅的情況。此類問題主要表現為：將應稅收入置于賬外核算而偷逃應繳稅款;混淆不同稅率的應稅收入而少計應繳稅款;虛擬貨運行為并虛開貨運發票;不能采用合并納稅方式而重復繳納稅款。

　　(1)營業稅是與物流企業關系最為密切的流轉稅稅種。《營業稅暫行條例》規定，營業稅原則上采取屬地征收的方法，即納稅人在經營行為發生地繳納應納稅款;但就從事運輸業務的納稅人而言，其應當向機構所在地主管稅務機關申報納稅。很明顯，這一規定禁止了經營性貨運車輛的異地開票行為，忽視了經營性貨運車輛在返程途中可能產生的經濟效益。比方說，機構所在地為杭州的某物流企業承攬了從杭州至上海的單程貨運業務，將貨物運抵目的地后，為了降低車輛空駛率，通常會在當地貨運市場承接返程貨運業務，此時，該物流企業作為承運人因其不能開具發票而會給托運人造成損失，但如果承運人愿意提供一定價格上的優惠并能與托運人達成協議，就可以選擇以現金方式進行價款結算，從而獲得賬外收入。目前，在物流業多以現金方式進行款項結算就是很好的佐證。該物流企業將其返程途中產生的經營收入置于賬外，而相關成本卻在賬內核算，這種財務核算方法使企業不但逃避了營業稅及附加稅(費)，而且偷逃了企業所得稅。

　　(2)服務范圍外延的差異是現代物流業與傳統物流業的區別之一。傳統物流業通常以提供客、貨運輸服務為主，而現代物流業的服務范圍涵蓋了運輸、裝卸、倉儲、配送等多方面。現行稅法將全程化物流作業切割成若干個應稅項目，分別設定了不同的適用稅率，如運輸、裝卸、搬運是3%，倉儲、配送、代理是5%。以運輸和配送為例，兩者的稅負存在差異而業務性質又較難區分，由于托運方可將所付運費的7%作為增值稅進項稅額予以抵扣，而支付的配送費、倉儲費等則不允許抵扣。因此，在交易總額不變的情況下，托運方常授意物流企業在開具發票時人為地加大運費金額，減少配送、倉儲等費用;而物流企業在核算應稅收入時，也樂于調增低稅率應稅所得、調減高稅率應稅所得，從而降低其整體稅負水平。

　　(3)為了加強對增值稅進項稅額抵扣的管理，國家稅務總局《關于加強貨物運輸業稅收管理及運輸發票增值稅抵扣管理的公告》規定從2003年12月1日起，國家稅務局將對增值稅一般納稅人申請抵扣的所有運輸發票與營業稅納稅人開具的貨物運輸業發票進行比對。凡比對不符的，一律不予抵扣。顯然，該規定旨在遏制偷逃增值稅稅款的不法行為，但這種遏制作用更多地反映在形式上，卻不能深入到經濟行為是否真實的層面。事實上，有些符合自開票納稅人基本認定條件的物流企業，不顧自開票納稅人在“未提供貨物運輸勞務、非貨物運輸勞務及由其他納稅人(包括承包人、承租人及掛靠人)提供貨物運輸勞務”三種情況下不得開具貨物運輸業發票的規定，為其他納稅人開具貨運發票，并以收取開票服務費作為牟利手段。 

　　(4)成熟的物流企業會采取網絡化運營模式，但目前很少有物流企業能以合并納稅的方式計繳企業所得稅。為了避免不能與下屬企業盈虧相抵而多繳所得稅稅款，物流企業常以掛靠方式進行異地設點，這造成了貨運市場的混亂。另外，托運方依據自身需要會與物流企業簽訂物流全程化合約，而該物流企業出于自身網絡覆蓋和經濟效益的考慮，一般只操作其較為擅長的業務環節，并將相對薄弱的業務環節轉包給其他物流企業。在此情況下，初承運方需按照全程化合約確定的所得額納稅，分承運方則需按照分包協議上確定的所得額納稅，這造成企業所得稅的重復計繳。國家稅務總局《貨物運輸業營業稅征收管理試行辦法》規定，對自開票納稅人的聯運業務，以其向托運方收取的運費及其他價外收費減去付給其他聯運合作方運費后的余額為營業額計征營業稅。但是，在企業所得稅的計算上尚無類似規定。因此，物流企業為了避免多重計稅，寧愿為托運方湊足發票數額以便其抵扣和做賬而肆意借票。這擾亂了發票管理工作的正常進行。

　　二、成本核算中存在的問題

　　有關資料顯示，我國公路貨運的空駛率多年來都保持在50%左右。這反映了一些物流企業因自身缺乏合理、有效的組織管理體系而加大了經營成本。但是，有些物流企業為了降低空駛率，在承攬運輸業務后，依據自身網絡覆蓋情況，將部分業務轉包給其他物流企業經營，并將相應的轉包支出作為配載成本進行賬務核算，同時，利用配載環節及承接轉包業務的其他物流企業來套取現金、虛增經營成本。

　　另外，受客觀因素的限制，物流企業實際發生的經營成本中常包含一些無法取得合規憑證的支出。如支付裝卸工、搬運工等臨時人員的勞務費，租賃民房用做倉儲設施支付的租賃費等。因與自然人發生經濟往來而使得物流企業無法依據合規憑證將有關支出進行賬務核算，若到稅務部門開具臨時發票又使物流企業額外增添一筆稅款支出，相比之下，物流企業更愿意買發票使此類支出的入賬合規化。這也促成了代開票公司的出現。

　　三、應采取的措施

　　現代物流業是公認的朝陽產業。正如摩根斯坦利亞太投資研究組在《中國物流報告》中所言，我國每年的物流費用超過2 000億美元，預計未來10年內物流服務收入將有20%的增長幅度。巨大的市場潛力意味著物流業在我國有著良好的發展前景。但上述問題的存在，卻有礙于物流業的健康發展，因此有必要加強對物流企業的監管和規范。

　　1.明確界定我國物流業的內涵和外延。雖然有關現代物流的理念在我國已存在多年，但事實上，理論界至今仍未就如何定義“物流業”達成一致意見。同時，應加快行業標準化建設的步伐，避免因行業標準化工作的滯后所造成的類似物流企業與稅收征管部門之間在認定業務類別時各執一詞等問題的出現。

　　2.實施有利于物流企業發展的相關政策。由于物流資源涉及多個行業，因此必須打破現有分行業、分部門的管理體制和政策環境，實現跨行業的資源整合。尤其是稅收政策的制定更應體現出鼓勵物流業務“集零為整”、促進物流企業發展壯大、提升物流企業供給能力的政策導向作用。若物流業務無法整合，則不能降低物流企業的經營成本，也就無法提高物流企業的經濟效益，既不利于我國大型物流企業的產生與發展，也不利于提升本土物流企業的市場競爭力。

　　3.應加強對運單等非發票憑單的審核和管理。運單作為承運方與托運方之間極為重要的經濟交易憑證，通常詳細記載了經濟業務發生的時間、地點、貨品、金額等約定事項。因此，無論承運方與托運方是否就約定的經濟業務簽訂定期運輸合同或一次性運輸合同，運單均被視為貨物運輸合同成立的憑證。加強對此類非發票憑單的審核和管理，將有助于確保物流企業財務核算的真實性及減少國家稅收的流失。