論會計的程序公正

社會正義和公平是人類的永恒追求。會計公平側重利益的分配，會計公正則側重價值的評價。因為公正是構成社會正義和公平的基礎，故筆者在此用會計公正而不用會計公平。目前，我國會計界對以會計造假為代表的會計不公問題及其造成的后果已經有所分析，本文對此不再討論。筆者擬以會計的程序公正為視角，在闡述程序公正理念的基礎上，著重對實體會計和程序會計作些探討。 一、什么是會計的程序公正 在討論什么是會計的程序公正之前，有必要了解什么是一般意義上的正義和公平。從早期農民起義所提出的“等貴賤，均貧富”的主張，到后來資本主義啟蒙時代所倡導的“天賦人權”的思想，以及當代學者羅爾斯所提出的“作為公平的正義”，都把正義和公平視為社會的首要價值。如果沒有社會正義和公平，人們就會感到自己處于一個不確定的環境之中，在預期應當獲得的利益將無法得到保障的情況下，勢必通過行為的短期化來追逐短期利益的實現，以致整個社會處于更加不穩定的狀態之中。 在人類歷史上，為了實現社會正義和公平，曾經經歷了包括血親復仇、部落械斗等極端的暴力災難。很顯然，使用極端的暴力方式即使實現了社會正義和公平，其代價也是十分昂貴的。到了近代，特別是進入公民社會后，人們逐漸意識到要實現實體上的正義和公平，應當通過程序公正來實現。在已經確立法治秩序的現代公民社會里，程序公正優先于實體正義已經成為人們的共識。按照公平理論的劃分標準，公平可以分為結果（實體）公平和過程（程序）公平。結果公平理論認為，只要結果體現了人們應享有的權利得到了平等保護、應履行的義務得到了公平執行，那么其結果就是正義和公平的，因而它是可以接受的，而不管產生這種結果的程序如何。另外，該理論還認為，程序是不重要的，程序只是為結果服務的手段或工具。與此相反，程序公平理論強調的是程序公正，而不注重結果本身是否公正。因為結果總是一定程序的結果，所以只要保證程序公正，其結果自然就是公正的，是可以接受的。 實體是與程序相對應而存在的一個概念。實體一般是指關于事物的性質、屬性等層面的規定性，即質的規定性。相對于實體而言，程序是指關于事物的外在特征屬性層面的規定性，即量的規定性。二者是質與量的關系。如立法權力（實體）和議事規則（程序）之間、會計結果和會計過程之間的關系都是實體和程序關系的體現。關于實體和程序理念在法學領域不僅應用得相當普遍，而且相當成功。在法學上就有實體法和程序法之分。日本法律學者谷口安平曾指出：“法一般被分為實體法與程序法，實體法從常識來講就是以‘應當如此’的法律關系內容，提示什么是實體正義的規范；與此相對，程序法則被理解為如何實現實體法內容的手段性規范。” 在經濟學領域，西蒙教授提出“有限理性”理論，將人的理性進一步區分為程序理性與實體理性。即程序理性強調的是過程理性，而不注重結果理性；而實體理性則強調結果符合某種價值標準，而不在意產生這一結果的過程本身。在會計學領域，會計學家伊尻雄治不僅區分了會計過程和會計結果，而且特別強調“會計的過程同它的結果一樣重要”。謝德仁認為，程序理念在會計領域發揮著相當重要的作用。他指出：“當人們就會計規則制定權進行談判并作出合約安排時，人們實際關注的是，這一安排是遵循大家都能接受的決策規則與程序作出的，這是程序理性的思想。”并預言：“在世界各國不斷改善會計信息真實性的進程中，對結果理性的訴求會推動程序理性的演進，而程序理性的改進則會有助于結果理性的實現。也許，會計信息的真實性將來能奠基在‘程序理性為主，結果理性為輔，兩者相互促進’的觀念之上。”謝德仁還認為：“根據程序理性觀，會計強調的是會計確認、計量、記錄與報告等行為程序（尤指包含于程序之中的方法）之理性。因此，會計信息的真實性并不體現在它自身是多么‘真實’，而在于它是否依照該國公認的會計規則及其合約制定權安排進行加工處理，若是，那就是‘真實’的。”閻達五、李勇認為：“在人是‘有限理性’的前提下，我們應當側重程序理性，加強對行為過程的考核‘控制’，只要程序合理、過程規范，結果理性自是程序理性的必然結果，而不應刻意追求結果理性、倒置本末。”裘宗舜、韓洪靈等人認為，在制定會計準則時應當遵循允當程序。英、美國家在會計準則制定中所采納的一套完整、嚴格、充分、穩定的程序正是程序公平理念的典型體現，是對程序公平的法律慣例的移植，程序公平理論就是會計準則制定中使用允當程序的理論基礎。 那么，設置和運用什么樣的“程序”，得到的結果才算是公正的？或者得到什么樣的“結果”，程序才是公正的？當程序公正和實體公正發生沖突的時候，選擇實體公正而犧牲程序公正，這就是所謂的“重實體輕程序”；而寧愿犧牲實體公正，也要堅持程序公正，這就是程序公正的理念。筆者之所以接受程序公正的理念，是因為程序公正的標準比較確定，比較絕對，也比較容易遵循；而實體公正追求的是結果公正，是不確定、相對的。顯然，程序具有其不可忽視的獨立價值。從這個意義上講，程序公正具有優先于實體公正的價值，所以選擇和應用什么樣的“程序”就至關重要了。盡管公眾對會計造假的不滿是由會計結果的不公正所致，但是會計結果的公正與否是難以衡量和評價的，因此對會計結果公正的判定就只能借助會計程序公正的評判標準。只要所采用的會計程序公正，即相同的會計事項運用相同的會計程序，就會得出相同的會計結果。只有這樣，人們才會感到會計結果是公正的。 二、會計的程序公正如何實現 筆者認為，為了保證會計程序公正的實現，在會計領域乃至整個社會都需要樹立程序至上、價值中立、積極地不作為以及創建與應用程序會計的觀念。 １．程序至上。要樹立程序至上的觀念，就必須首先回答，程序究竟有沒有價值？程序的價值到底表現在哪里？特別是程序有沒有獨立于實體的價值？為了回答這些問題，筆者不妨借用美國著名的哲學家、政治學家羅爾斯在他的心血之作——《正義論》中對程序的價值所作的論述。羅爾斯將程序正義分為三種：第一種是純粹的程序正義，是指在程序之外沒有獨立的實體公正標準。如賭博，在賭博程序之外不存在判定結果公正的獨立標準，只要賭博的程序是公正的，就認為其結果肯定是公正的。所以在這種情況下，程序公正決定實體公正。人們之所以在很多情況下樂意采用“抓鬮”方式作出某種決定，就包含著借助程序公正來實現結果公正的樸素正義觀念。第二種是完全的程序正義，是指在程序之外還存在著獨立的實體公正標準，但需要通過設置一種公正的程序來保證實現實體的公正。如切蛋糕就是通過設置“切蛋糕者后拿蛋糕”這樣一個公正的程序，而不能借助精確計量切等量蛋糕這種實際中達不到的實體公正標準。第三種是不完全的程序正義，是指在程序之外還存在著實體公正標準，但是無論設置什么樣的程序都不能完全實現實體公正。如刑事審判，盡管存在著實體公正標準，同樣也有程序公正標準，但是無論設置什么樣的程序，也不可能保證每個案件都能得到實體公正的判決，因為即使嚴格遵循程序也可能辦錯案。盡管判斷一個人是否是真正的罪犯存在著絕對的標準，但是除了無所不能的上帝之外，誰也無法得到滿足絕對標準的認識手段，因此在實際中采取的就是與切蛋糕并無實質不同的妥協辦法，即只要程序公正，結果就自然公正。因此，在不完全的程序正義中，程序依然具有其獨立的價值。 另外，世界上許多國家在審判實踐中都采用“三審終審”方式，而三審往往只是法律審，即只審查原審法院適用法律在程序上是否正當，不再審查案件事實。從我國的司法實踐來看，程序的獨立價值日益凸顯，獨立董事陸家豪的訴訟案件就充分說明了這一點。２００１年９月２７日，中國證監會對上市公司鄭百文因發行及編造虛假會計信息問題作出處罰決定：對董事長李福乾、副董事長盧一德分別處以３０萬元和２０萬元罰款，對陸家豪等１０名董事處以１０萬元罰款。陸家豪不服，遂向法院提起訴訟，一審法院和終審法院均以訴訟超過法定時限為由駁回了陸家豪的訴訟。在陸家豪的訴訟案件中，一審法院和二審法院都沒有對該案件作出實體意義上的判決，而是以程序不合法為由作出駁回當事人訴訟的判決。 就會計領域而言，會計假設就是人們為實現會計程序化，降低價值判斷標準所作出努力的一部分。從四項基本假設來看，會計主體假設確定了企業主體是唯一的會計主體判斷標準，從而解決了企業和業主不分的問題；持續經營假設確定了企業將繼續經營下去的判斷標準，從而解決了企業經營不確定的問題；會計分期假設確定了企業統一的會計報告期限判斷標準，從而解決了多個會計分期單位引起的混亂問題（盡管有不同的會計期間，但以年度為會計期間的單位已經成為主流）；貨幣計量假設確定了企業在多種計量單位中選擇貨幣作為計價標準，從而解決了在會計領域使用其他計量單位的問題。當然，權責發生制、實現原則和歷史成本原則等的制定和應用都試圖減少人為判斷引起的混亂（盡管會計準則實際上并沒有實現這一點，仍存在著矛盾）。 程序會計追求會計過程的公正，只要嚴格構建并遵循預置的會計程序就能達到會計公正的結果。會計程序是產生會計結果的過程，會計結果是會計程序產生的結果。會計程序公正是會計結果公正的起點，會計結果公正是會計程序公正的產物。因此，只有實現了會計程序公正，才能盡量減少實際工作中會計標準的模糊性、可選擇性以及主觀人為的不確定性給財務報告結果可能帶來的不同影響，從而增強會計工作的客觀性和會計信息的可比性。不可否認，追求會計程序公正，在會計法規、會計準則、會計制度的制定、頒布和實施過程中已經有所體現。 ２．價值中立。價值中立是德國社會學家韋伯首先提出的一個概念。韋伯認為，價值中立不可能使社會科學研究完全將價值排斥在外，但他相信在研究過程中，經驗事實與價值判斷是可以區分的，即價值中立不僅是必要的，也是可能的