對我國會計要素定義的幾點思考

會計要素是會計對象的具體化，是會計基本理論研究的基石，更是會計準則建設的核心。會計要素定義是否科學合理，直接影響著會計實踐質量的高低。1993年我們在借鑒國際會計準則和美國會計準則的基礎上，結合當時我國的實際情況，在《企業會計準則》中提出了六大會計要素的定義，這對我國基本準則的構建乃至會計實務的指導起了積極的作用，但隨著我國市場經濟的發展，新的經濟業務形式的不斷出現和我國具體準則的陸續出臺，基本準則中對會計要素的定義越來越顯示出其局限性，不利于具體準則的建設和對會計實務的指導，對會計要素定義的修訂已是大勢所趨。本文試圖對此作一探討。 　　 　　一、會計要素定義的原則 　　 　　財務報表要素的定義必須是為確認與計量提供依據，特別是為確認提供理論依據。作為一個基本的會計概念，要素的定義必須置身于整個財務會計概念框架之中，必須符合財務報告的目標和財務會計信息質量特征，要受會計假設、會計對象等的制約。各概念之間必須前后一致，富有嚴密的邏輯。如果離開了整個概念框架來研究定義，容易顧此失彼、我們認為，會計要素的定義應遵循以下基本原則：(1)科學性，即會計要素的定義必須體現其本質特征；(2)一致性，即各會計要素的定義要在邏輯上保持一致；(3)通俗性，會計要素的定義要做到文字通順，語義流暢，符合漢語的習慣，容易為我國廣大會計人員所接受。 　　二、我國的會計要素體系 　　會計要素個數不能太多也不能太少。多了，就容易與會計帳戶相混淆；少了，就難以覆蓋現行會計報表內的所有內容，不具有完整性。我國目前的會計要素體系是由資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等6個會計要素組成。國際會計準則的會計要素體系則是由資產、負債、所有者權益、收入、利得、費用和損失等7個會計要素組成，而美國FASB所定義的會計要素是資產、負債、所有者權益(凈資產)、收入、費用、業主投資、業主派得、全面收益、利得和損失10個。不管會計要素有幾個，只要其體系嚴謹、邏輯一致，能滿足會計確認與計量的要求，就是一個合理的會計要素體系。從我國的會計要素體系看，按照《企業財務會計報告管理暫行條例(征求意見稿)》、《企業具體會計準則——收入》和《企業會計準則》(基本準則)，收入和費用的定義均是狹義的，排除了利得和損失。這樣將導致利潤與收入和費用的差額不等，會計要素之間本應存在的勾稽關系受到了破壞，更為嚴重的是，該會計要素體系無法為投資收益、營業外收入和一些廣義費用的確認與計量提供應有的理論依據。解決這一矛盾有兩種方案，一是采納國際會計準則和澳大利亞等國對收入與費用類似的廣義定義，讓它們涵蓋利得和損失的內容；二是增設“利得”和“損失”兩個會計要素，刪去“利潤”這一會計要素。我們認為，從我國目前的情況看，適合采用第一方案。對比基本準則中的“收入”定義和《企業會計具體準則——收入》中的“收入”定義，可以看出，收入準則雖然未包括營業外收入，但已大大地擴展了基本準則的收入外延，如果能對收入準則的收人定義進行修訂，則相比于“利得”和“損失”概念，比較容易為我國廣大的會計人員所接受。 　　 　　至于這些會計要素的主語，國際會計準則是采用“企業”，而美國是采用“特定主體”。我們認為，既然是會計基本概念，立足點就應更高，不應只是企業，而應該包括所有類型的企業、非盈利組織，而且會計要素的主語應與會計主體假設相一致，而會計主體與作為企業的法律主體有時是不一致的，特別是隨著基金會計的發展，基金會計主體和企業主體是分離的。所以，我們認為，這些會計要素的定義可以用“某一特定主體”作主語。 　　 　　三、如何構建我國的會計要素 　　 　　根據以上的構思，以下對我國的六大會計要素進行逐一探討。 　　 　　(一)資產。會計要素定義中最重要的是資產的定義。會計學上的“資產”在經濟學上是“經濟資源”的概念，正因為有了這些資源，才會有對資源的主權問題，才會有這些資源的流入與流出的問題，才會有所有者權益、負債、收入、費用等問題。同時，資產的定義是所有會計要素內在有機聯系的核心，比如，美國財務會計準則委員會(FASB)將資產的內涵界定為“未來的經濟利益”，這“未來經濟利益”成為所有會計要素的共同基礎：收入是未來經濟利益的流入；費用是未來經濟利益的流出；負債是現在承擔的未來經濟利益犧牲的義務等。因此，科學地定義資產是建立科學合理的會計要素體系的關鍵。 　　 　　那么應如何定義資產呢 我們認為，首先要考慮資產的基本特征，然后才考慮如何將它中國化地表達。美國FASB將資產定義為：“資產是特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可能的未來經濟利益”。澳大利亞對資產的定義與美國基本相同，差別在于它強調資產是“被企業控制”的，而不提“獲得”。國際會計準則和新西蘭也都認為資產是“為企業所控制”的，但國際會計準則認為資產的內涵是“經濟資源”，而新西蘭認為是“服務潛力”。雖然各國的表述各有差異，但都基本上揭示了資產的基本特征，正如美國財務會計概念公告在定義資產時提出的資產三大特征。第一，資產包含未來經濟利益，其中，未來經濟利益表現為給企業帶來未來現金流量的一種能力；第二，企業能從資產中獲得經濟利益或控制別人得到這種利益；第三，引起企業獲得這種利益、控制別人獲得這種利益的交易或其他事項已經發生。而我國基本準則中資產的定義是：資產是企業擁有或控制的能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權和其他權利。相比較而言，這個定義沒有指出資產的實質，而且“各種財產、債權和其他權利”三者是不能并列的。我們在修訂資產定義時，美國FASB所概括的資產三大特征可作為我們定義資產的參考，但不能照搬。 　　 　　1、關于資產的內涵。美國、澳大利亞等國家認為資產的內涵是“可能的未來經濟利益”，我國、加拿大、國際會計準則委員會認為資產的內涵是“經濟資源”，應當說，兩者都是為了強調資產的有用性或盈利性。將資產內涵定義為未來的經濟利益過于抽象，而且未來的經濟利益在多數情況下絕對不是單一資產創造的，如何將既定的未來經濟利益在各項不同的資產之間，在會計上已經確認為資產的項目和目前會計上還不可能確認為資產的其他項目，如知識產權、人力資源、自創商譽等之間進行分攤 實屬難題。況且，資產是可以帶來經濟利益的，但具有經濟利益的并不一定是資產，比如，穩定且優良的客戶群、廣泛而高效的銷售網等。相反的，是資產就是一項資源，為企業所控制的資源必然是企業的資產，從這一點看，將資產理解為“資源”更科學。因為將資產的內涵理解為“經濟利益”會混淆利益和產生利益的基礎。但僅僅理解為“資源”還不夠，難以為某些特殊業務提供確認依據，比如，在資產未來可收回價值小于帳面價值發生資產減值時，應對資產的減值作出會計處理，因為該經濟資源產生的未來經濟利益將要減少，雖然資源尚在。因此，我們認為，“是否包含未來經濟利益”應成為判斷資產之所以為資產的一個核心標準，也是定義負債、收入、費用等要素的依據。所以，資產的內涵應是“具有未來經濟利益的資源”。 　　 　　2、關于特定主體對資產的權利。某一特定主體與作為資產的“經濟資源”究竟存在怎樣的權利關系，是資產概念的另一實質問題，美國FASB認為是“取得或加以控制”，我國《企業會計準則》認為是“擁有或控制”，其他國家和國際會計準則委員會認為是“控制”。我們認為，如果將資產的內涵理解為“經濟資源”，則資源是“擁有或控制”而不是“獲得或控制”。“擁有”自然地有“控制”權，將“擁有”和“控制”并列，有重復之嫌，而且企業的資產和是否擁有該資產的所有權并無必然聯系。我們認為，只有被企業實際“控制”才是資產的基本特征，典型的例子就是融資租賃。作為出租方，在融資租賃期內，對租賃物擁有法律上的所有權，但與該租賃物相關的風險和報酬都已經轉移給承租方，出租方對租賃物并無實際的控制權，不在其資產負債表上確認為一項資產；而承租方對租賃物雖然沒有所有權，但擁有控制權，在資產負債表上將其確認為一項資產。因此，正如《資產計量論》第38頁所述：“提出資產確認的‘實際控制權’是有客觀基礎的，以實際控制權確認資產，是資產確認的一種科學的思想，也是資產確認的一項合理標志”。而且在我國會計實務中，“控制”一詞已無法回避，《投資》等其他具體準則都已引用該詞。所以，我們認為，某一特定主體對資產的權利是“控制”。 　　 　　3、關于資產的來源。大多數國家認為，資產來源于“過去的交易與事項的結果”，也就是說，會計只對歷史信息作出反映。在此次資產定義的修訂中，是否有必要保留這一限制條件 我們認為，“‘過去的交易與事項”可以刪去。因為：(1)從會計的發展史看，會計對象已經歷了商品運動(WG—W……)、簡單的價值運動(G－W－G……)和價值增值運動(G—W—G’……)的過程，會計對象已不僅限于過去的價值增值運動，還著眼于未來的價值增值運動，這勢必使資產的定義不能再局限于過去的交易或事項。(2)從剛發布的《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》看，再強調“由于過去的交易與事項”已沒有意義，只要合約已經簽訂，風險和報酬已經產生或轉移，相關資產和負債就可以確認。如果繼續保留“過去的交易與事項”這一限制條件，會使得一些衍生金融工具和未來事項難以納入資產負債表，而未來的財務會計發展一旦突破實現原則，“過去的交易與事項”將會被打破。(3)從大多數國家的會計實務看，目前將“過去交易或事項的結果”放在資產定義中的目的，也僅僅是為進一步說明資源的來源，更多的是帶有說明的成份。資產既然是企業所控制的經濟資源，那么相關的交易或事項必然已經發生，似乎沒有重復的必要。因此，我們建議，在資產的定義中不必說明其來源。除此之外，我國基本準則對資產的定義還有“能以貨幣計量”這一定語。“能以貨幣計量”(準確地講，應是“能用貨幣可靠地計量”)是會計確認和計量中