國(guó)有商業(yè)銀行穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策

一、穩(wěn)健會(huì)計(jì)政策的產(chǎn)生和發(fā)展過(guò)程 　　（一）穩(wěn)健會(huì)計(jì)政策，即在會(huì)計(jì)核算中應(yīng)堅(jiān)持謹(jǐn)慎原則（又稱(chēng)審慎原則、保守主義），是指在有不確定因素的情況下做出會(huì)計(jì)判斷應(yīng)保持必要的謹(jǐn)慎，不抬高資產(chǎn)或收益，也不壓低負(fù)債或費(fèi)有，對(duì)于可能發(fā)生的損失和費(fèi)用加以合理估計(jì)。 　　（二）穩(wěn)健會(huì)計(jì)原則的起源可追至中世紀(jì)財(cái)產(chǎn)托管人對(duì)其受托責(zé)任（Accountability）解脫所采取的策略——不預(yù)計(jì)托管財(cái)產(chǎn)的增值是托管人減輕責(zé)任的自我保護(hù)方式。這種減輕責(zé)任的考慮逐漸為隨后的會(huì)計(jì)職業(yè)界所認(rèn)可。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家謝菲爾德注意到，19世紀(jì)后期英格蘭，一些審計(jì)人員在企業(yè)破產(chǎn)后常受到投資者的起訴，大部分訴訟的原因是因?yàn)閷徲?jì)人員對(duì)高估資產(chǎn)和收益的財(cái)務(wù)報(bào)告提供了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。鑒于類(lèi)似的原因，美國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)界在上世紀(jì)初開(kāi)始討論穩(wěn)健原則。但對(duì)穩(wěn)健原則的普遍關(guān)注是在30年代的大危機(jī)之后，反思中人們認(rèn)識(shí)到大危機(jī)之前浮夸利潤(rùn)和粉飾經(jīng)營(yíng)前景的會(huì)計(jì)報(bào)告的泛濫，導(dǎo)致了各方面對(duì)經(jīng)濟(jì)的“盲目”樂(lè)觀是引發(fā)大危機(jī)的一個(gè)主要原因，由此，穩(wěn)健思想政策的地位得到了最終的確立。 　　（三）縱觀穩(wěn)健原則的產(chǎn)生過(guò)程，我們能夠得出這樣的結(jié)論：穩(wěn)健原則是經(jīng)理人員、審計(jì)人員、投資者和會(huì)計(jì)人員共同的“價(jià)值取向”。盡管在具體的應(yīng)用中還存在分歧，但其被廣泛的接受和應(yīng)用已成為無(wú)可置疑的事實(shí)。美國(guó)、英國(guó)、加拿大和澳大利亞等國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中穩(wěn)健原則都有所體現(xiàn)。法國(guó)和德國(guó)，由于企業(yè)的資本主要由銀行等信貸機(jī)構(gòu)提供，更為強(qiáng)調(diào)穩(wěn)健原則的應(yīng)用。值得指出的是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）在第1號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS NO.1，1975）中即把穩(wěn)健原則作為選擇會(huì)計(jì)政策的三要素（穩(wěn)健性、實(shí)質(zhì)重于形式和重要性之一，這可進(jìn)一步說(shuō)明穩(wěn)健會(huì)計(jì)原則在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立過(guò)程中，較早地得到了各國(guó)會(huì)計(jì)界的認(rèn)可。 　　二、企業(yè)運(yùn)用穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策的必要性 　　（一）謹(jǐn)慎原則是會(huì)計(jì)適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不確定因素的必然選擇。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，競(jìng)爭(zhēng)發(fā)揮著調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的重要作用，企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)帶有很大的不確定性，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)隨時(shí)困擾著企業(yè)。會(huì)計(jì)要反映和監(jiān)督企業(yè)的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，在設(shè)計(jì)其運(yùn)行規(guī)則和處理方法時(shí)，不得不考慮企業(yè)所面臨的不確定因素，反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中不確定因素對(duì)企業(yè)的影響。因而，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)，只要存在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，只要存在對(duì)未來(lái)的預(yù)期，企業(yè)就不可能避免不確定因素困擾，只要存在對(duì)不確定因素，謹(jǐn)慎原則就應(yīng)該在會(huì)計(jì)處理中有所體現(xiàn)。 　　（二）謹(jǐn)慎會(huì)計(jì)原則所以得以確立，是與會(huì)計(jì)期間假設(shè)密切相關(guān)的。會(huì)計(jì)期間是會(huì)計(jì)的一項(xiàng)重要假設(shè)，但它本身就帶有重大的不確定性。一個(gè)企業(yè)在其持續(xù)經(jīng)營(yíng)的整個(gè)生命過(guò)程中，到底包括多少個(gè)會(huì)計(jì)期間是無(wú)法回答的。在一個(gè)特定會(huì)計(jì)期間內(nèi)，企業(yè)往往要有許多交易尚未完成或未最終實(shí)現(xiàn)其結(jié)果。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，會(huì)計(jì)又必須及時(shí)反映它們的實(shí)際影響，于是不得不在一定程度上采用估計(jì)的方法。估計(jì)并非嚴(yán)格的計(jì)量，，難免會(huì)出現(xiàn)偏高或偏低的情況。因此，涉及會(huì)計(jì)方法的選擇時(shí)，就要適當(dāng)考慮謹(jǐn)慎原則的要求，采用寧可本期多承擔(dān)也不讓未來(lái)多承擔(dān)損失和費(fèi)用的方法，以減少未來(lái)不確定因素的影響。 　　（三）貫徹謹(jǐn)慎會(huì)計(jì)原則，是企業(yè)防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，保持穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，保持穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)的必然要求。企業(yè)經(jīng)營(yíng)存在著風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施穩(wěn)健性原則，“不低估損失和費(fèi)用”，對(duì)可能發(fā)生的資產(chǎn)損失和費(fèi)用，加以合理的估計(jì)并事先入賬，就等于事先建立了一種準(zhǔn)備金，等到實(shí)際發(fā)生損失和費(fèi)用時(shí)，企業(yè)已有能力自行消化，從而不會(huì)對(duì)企業(yè)的穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生很大的沖擊“不高估收益”對(duì)企業(yè)也是一種自我保護(hù)，因?yàn)橛行┌凑諜?quán)責(zé)發(fā)生制要求所確認(rèn)的收入將來(lái)不一定能夠?qū)嶋H收到。如果高估收入，也增加了利潤(rùn)，就要提前用經(jīng)營(yíng)增加繳納營(yíng)業(yè)稅和所得稅，等于企業(yè)提前透支了一筆資金，這樣對(duì)企業(yè)的穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)是不利的。同時(shí)按照“兩不”原則確認(rèn)的會(huì)計(jì)要素進(jìn)行核算的結(jié)果，也便于使會(huì)計(jì)信息的使用依據(jù)相對(duì)保守的信息進(jìn)行決策，增加決策的穩(wěn)健性。 　　（四）謹(jǐn)慎會(huì)計(jì)原則應(yīng)發(fā)揮的指導(dǎo)作用。在會(huì)計(jì)核算中謹(jǐn)慎會(huì)計(jì)原則可以發(fā)揮如下兩方面的指導(dǎo)作用：一方面，謹(jǐn)慎原則對(duì)制定會(huì)計(jì)制度發(fā)揮著觀念上的引導(dǎo)作用。世界各國(guó)的會(huì)計(jì)制度總體上都趨于保守和穩(wěn)健，應(yīng)用審慎會(huì)計(jì)原則的處理方法越來(lái)越多的出現(xiàn)在會(huì)計(jì)具體的核算制度中。另一方面，謹(jǐn)慎原則成為指導(dǎo)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的一項(xiàng)重要的依據(jù)。當(dāng)面對(duì)某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行處理時(shí)，應(yīng)盡可能選擇“不低估損失和費(fèi)用”和“不高估收益”的方法，以合理核算可能發(fā)生的損失、費(fèi)用和收入。 　　三、國(guó)有商業(yè)銀行運(yùn)用穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策的現(xiàn)實(shí)意義 　　（一）運(yùn)用穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策，是保證和提高國(guó)有商業(yè)銀行資產(chǎn)質(zhì)量的現(xiàn)實(shí)要求。銀行資產(chǎn)質(zhì)量好壞直接反映銀行經(jīng)營(yíng)的安全程度，并影響到銀行盈利的多少、資本損失的大小、各種資產(chǎn)的流動(dòng)性強(qiáng)弱以及銀行信譽(yù)的高低。目前我國(guó)國(guó)有商業(yè)銀行的資產(chǎn)質(zhì)量低下已成為困擾國(guó)有商業(yè)銀行改革和發(fā)展的最為突出的問(wèn)題。由于我國(guó)國(guó)有商業(yè)銀行長(zhǎng)期未能執(zhí)行謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)政策，使其現(xiàn)實(shí)經(jīng)營(yíng)中不僅面臨著巨額不良資產(chǎn)的沉重歷史包袱；而且不良資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)進(jìn)一步惡化，“雙呆”貸款比重不斷上升，損失比例進(jìn)一步加大。要完成國(guó)務(wù)院突出的每年降低2-3個(gè)百分點(diǎn)的降低不良任務(wù)，仍是十分艱巨的。為此，按照謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)原則，客觀分析形成巨額不良資產(chǎn)的歷史原因，謹(jǐn)慎核算和確認(rèn)現(xiàn)實(shí)經(jīng)營(yíng)中的有效資產(chǎn)，合理沖銷(xiāo)不良資產(chǎn)，無(wú)疑具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。 　　（二）運(yùn)用穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策，是防范國(guó)有商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，保證穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)的現(xiàn)實(shí)要求。商業(yè)銀行本身即是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，其經(jīng)營(yíng)存在各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)行謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)原則可以充分反映和抵減國(guó)有商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。該原則可以對(duì)經(jīng)營(yíng)中的不確定因素做出審慎的反映，試圖保證充分地顧及業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)中的所固有的風(fēng)險(xiǎn)和不確定因素。其核心是“合理核算可能發(fā)生的損失”。實(shí)施謹(jǐn)慎原則，對(duì)存在的風(fēng)險(xiǎn)加以合理估計(jì)，正視現(xiàn)實(shí)，真實(shí)反映，就能使其在實(shí)際發(fā)生之前引起重視，起到預(yù)警作用，有利于銀行做出正確的經(jīng)營(yíng)決策。從另一個(gè)角度看，實(shí)行謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)原則，有助于增強(qiáng)發(fā)展后勁，緩解將來(lái)的經(jīng)營(yíng)壓力。按照“兩不”的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，從短期看，會(huì)使當(dāng)前的賬面利潤(rùn)有所減少，這似乎對(duì)完成經(jīng)營(yíng)指標(biāo)不利。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，現(xiàn)在充分考慮了經(jīng)營(yíng)中的不利因素，則為將來(lái)的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，排除了后顧之憂，保證了銀行的長(zhǎng)期穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)。 　　（三）運(yùn)用穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策，是轉(zhuǎn)變國(guó)有商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)機(jī)制，加快現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)的現(xiàn)實(shí)要求。“十五”計(jì)劃綱要明確指出，“對(duì)國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行進(jìn)行綜合改革，有條件的國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行可以改組為國(guó)家控股的股份制商業(yè)銀行，建立風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制，提高競(jìng)爭(zhēng)能力。完善金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，形成嚴(yán)格的約束與有效激勵(lì)相統(tǒng)一的經(jīng)營(yíng)機(jī)制，完善穩(wěn)健的會(huì)計(jì)制度，提高金融資產(chǎn)質(zhì)量”。由此可見(jiàn)，通過(guò)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)改革，完善穩(wěn)健的會(huì)計(jì)制度，為商業(yè)銀行進(jìn)行股份制改造和綜合改革奠定基礎(chǔ)。我國(guó)的國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行改制在理論設(shè)計(jì)上要分三步走：第一步，國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行應(yīng)盡快按產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)分明、政企分開(kāi)、管理科學(xué)的原則，完善國(guó)有獨(dú)資公司體制，建立法人治理結(jié)構(gòu)，成為真正意義上的國(guó)有獨(dú)資公司。第二步進(jìn)行股份制改組。在完善國(guó)有獨(dú)資公司體制基礎(chǔ)上，對(duì)具備條件的國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行進(jìn)行股份制改造。第三步創(chuàng)造條件分步上市。符合條件的銀行可以采取整體與分拆相結(jié)合的方式，分行別、分步驟上市。實(shí)踐證明，公司制是現(xiàn)代企業(yè)制度的一種有效組織形式，也是現(xiàn)代商業(yè)銀行轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)機(jī)制的必然選擇。在金融體制改革的推動(dòng)下，一些國(guó)有銀行將會(huì)進(jìn)行股份制改組，并將公開(kāi)上市發(fā)行股票。為保護(hù)銀行所有者和債權(quán)人的利益，其會(huì)計(jì)信息披露必將受到有關(guān)部門(mén)更加嚴(yán)格的監(jiān)督，實(shí)施謹(jǐn)慎原則有利于充分披露銀行的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，以滿足會(huì)計(jì)信息使用者的要求。 　　（四）運(yùn)用穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策，是促進(jìn)國(guó)有商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)機(jī)制與國(guó)際接軌，參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的現(xiàn)實(shí)要求。實(shí)施謹(jǐn)慎原則也是國(guó)際公認(rèn)會(huì)計(jì)核算原則的要求。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）在第一號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，即將審慎原則作為決定會(huì)計(jì)政策選擇的三個(gè)要素（審慎原則、實(shí)質(zhì)重于形式和重要性）之一，得到了各國(guó)會(huì)計(jì)界的普遍認(rèn)可。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)謹(jǐn)慎原則所下的定義為：“謹(jǐn)慎是指在有不確定因素的情況下作出所要求的預(yù)計(jì)時(shí)，在所需用的判斷中加入一定程度的謹(jǐn)慎，以便不抬高資產(chǎn)或收益，也不壓低負(fù)債或費(fèi)用”。適應(yīng)加入世界貿(mào)易組織的要求，突出銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際化，便于國(guó)外投資者更好地了解我國(guó)商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量和發(fā)展?jié)摿Γ奖阄覈?guó)銀行業(yè)在國(guó)際資本市場(chǎng)籌集資金，是我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)發(fā)展的重要趨勢(shì)。 　　在執(zhí)行穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策上，國(guó)際通行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化主要體現(xiàn)在以下方面：1.注重資產(chǎn)質(zhì)量。合理確認(rèn)和計(jì)量商業(yè)銀行的各類(lèi)資產(chǎn)價(jià)值，確保資產(chǎn)價(jià)值真實(shí)可靠，提高資產(chǎn)質(zhì)量。特別是商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)根據(jù)貸款對(duì)象的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)理情況，以及貸款的逾期等因素，分析其風(fēng)險(xiǎn)程度和回收的可能性，借鑒國(guó)際通行的做法和巴塞爾協(xié)議的規(guī)定，及時(shí)、足額計(jì)提貸款呆賬準(zhǔn)備。2.對(duì)發(fā)生或有損失可能性較大的或有事項(xiàng)，在表內(nèi)確認(rèn)和計(jì)量或有損失和預(yù)計(jì)負(fù)債；并充分披露各種擔(dān)保業(yè)務(wù)、未決訴訟、貸款承諾、銀行承兌匯票以及各種衍生金融工具等或有事項(xiàng)。3.按照巴塞爾協(xié)議的規(guī)定，科學(xué)核算所有者權(quán)益，科學(xué)計(jì)算資本充足率，為商業(yè)銀行研究資本充足程序、籌集與充實(shí)資本提供有效的會(huì)計(jì)信息。4.按謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)原則，確認(rèn)利息收入政策。5.全面應(yīng)用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)，保證會(huì)計(jì)要素的核算質(zhì)量。為此，我們必須實(shí)現(xiàn)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際化。通過(guò)將國(guó)際通行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)全面引入我國(guó)商業(yè)銀行，銀行業(yè)內(nèi)部統(tǒng)一會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，摒棄現(xiàn)在國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行、上市銀行、非上市股份制商業(yè)銀行之間會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的差異性，應(yīng)是我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)發(fā)展的基本趨勢(shì)。