或有事項確認為負債時的會計核算

2000年4月份，財政部發布了《企業會計準則-或有事項》準則，對或有事項的確認、計量和披露作出了規范。本文擬就或有事項確認為負債時的會計核算及相關信息的披露作探討。 　　一、將或有事項確認為負債的前提條件 　　與或有事項相關的義務，如果同時符合以下三個條件，企業應將該或有事項確認為負債： 　　1、確認為負債的或有事項，應是由企業過去的交易或事項形成的承擔的現時義務。比如某公司駕駛員違章造成嚴重交通事故后，該公司將要承擔的賠償義務，就是該公司承擔的現時義務。 　　2、確認為負債的或有事項，在履行時應很可能（發生概率大于50％但小于或等于95％）導致經濟利益流出企業。需要注意的是：企業因或有事項承擔的一些義務，并不都會導致經濟利益流出企業。比如甲企業為乙企業提供債務擔保，是否可能導致經濟利益流出甲企業，要依據乙企業未來的經營情況和財務狀況來確定。如果乙企業未來的經營情況和財務狀況良好，且沒有其他特殊情況，不會導致經濟利益流出甲企業；反之，則會導致經濟利益流出甲企業。 　　由此可以看出，為其他企業提供的債務擔保，雖然屬于或有事項，但是在擔保債務到期之前，一般不應確認為負債，在會計報表附注中按規定要求披露即可。與此相類似的還有票據貼現和背書轉讓義務，承兌方有無能力承兌該票據，在票據到期之前很難確定。因此在票據到期之前，也不應確認為負債。 　　3、確認為負債的或有事項的金額應能夠可靠地計量，如果對相應的現時義務的金額不能可靠地計量，則不能將其確認為負債。 　　二、確認為負債的或有事項的金額計量 　　確認為負債的或有事項的金額應體現穩健性原則，總體上來說應是清償該負債所需支出的最佳估計數。最佳估計數可分兩種情形來確定： 　　一是所需支出存在一個金額范圍，最佳估計數應按該范圍的上下限金額的平均數確定。 　　［例1］比如某造紙廠地處河流上游，因其嚴重污染河流而多次被市環保局警告和處罰。2000年該廠業務量迅速擴大，對河流的污染也日趨嚴重，市環保局于當年12月中旬在調查取樣的基礎上，擬對該廠作出嚴格的經濟處罰。當年末，廠方尚未收到市環保局的行政處罰決定。該廠管理當局根據市環保局歷年的處罰情況和本廠當年環境污染程度，在聽取專業人士意見的基礎上，估計罰金可能在80萬元至100萬元之間。該廠在12月31日的資產負債表中應確認一項金額為90萬元的負債（罰金支出）。（分錄見第三部分） 　　二是如果所需支出不存在一個金額范圍，則應區別下列兩種情況確定： 　　1、或有事項涉及單個項目，最佳估計數應按最可能發生的金額確定。 　　［例2］比如A機械制造公司開發生產一新產品，上市后該產品比較暢銷。但不久（2000年12月10日）B科研所向法院提起訴訟，稱A公司開發生產銷售的新產品利用了B科研所的專利技術。根據所聘律師的意見判斷，A公司在該訴訟中敗訴的可能性為80％。如果敗訴，將要賠償60萬元，并承擔訴訟費10萬元。在這種情況下，A公司應確認的負債金額即最佳估計數應為70萬元。（分錄見第三部分） 　　2、或有事項涉及多個項目時，最佳估計數按各種可能發生額及其發生概率計算確定。 　　［例3］比如2000年度，C公司銷售產品2萬件，銷售額為8，000萬元。該公司的產品質量保證條款規定，產品售出后一年內，發生正常質量問題，企業將免費負責維修。根據以往經驗，出現較小質量問題的維修費約為銷售額的1％；出現較大質量問題，維修費約為銷售額的2％。據預測，本年度已售產品中，有80％不會出現質量問題，有15％將發生較小質量問題，有5％將發生較大質量問題。據此，2000年末C公司應確認的負債余額最佳估計數應為20萬元［8000×1％×15％＋8，000×2％×5％］。（分錄見第三部分） 　　需要注意：如果清償確定的負債全部或部分預期可由第三方如保險公司補償，只能在補償金額基本確定能收到時，才能作為資產單獨確認，不能直接從確認的負債中抵減，而且確認的補償金額不應超過所確認負債的帳面價值。 　　三、被確認為負債的或有事項的披露及會計核算舉例 　　企業對被確認為負債的各個或有事項，應在資產負債表中以“預計負債”項目反映，以便與其他負債項目區別開來。與此同時還應在會計報表附注中對各項預計負債形成的原因及金額作相應披露，使會計報表使用者獲得充分、詳細的有關或有事項信息。與所確認負債有關的費用或支出應與其他費用或支出項目（如“營業費用”、“營業外支出”、 “管理費用”）合并反映，不需在利潤表中單列項目反映。 　　上述［例1］會計分錄如下： 　　借：營業外支出一罰金支出　90萬元 　　貸：預計負債一罰金支出　90萬元 　　同時，該造紙廠還應在資產負債表附注中，作如下披露：“預計負債：本廠因生產經營造成某河流嚴重污染，市環保局將給予經濟處罰。年末時，本廠未收到行政處罰決定。由于上述情況，本廠確認了一項負債90萬元。” 　　在利潤表中對于罰金支出，應與其他營業外支出合并反映，無需單列項目反映。 　　上述［例2］會計分錄如下： 　　借：管理費用一訴訟費　　　10萬元 　　營業外支出一賠償支出　60萬元 　　貸：預計負債一未決訴訟　70萬元 　　同時，A機械制造公司還應在資產負債表附注中，作如下披露：“預計負債：2000年12月10日，B科研所狀告本公司開發生產并銷售的新產品侵犯了其專利技術，要求賠償60萬元。本公司應訴，訴訟尚在審理中。由于上述情況，本廠在2000年12月31日確認負債70萬元，其中賠償支出60萬元，訴訟費10萬元。” 　　上述［例3］根據前面分析可知，C公司在2001年需為2000年度銷售的產品支付維修費20萬元。因此C公司應在2000年12月31日預計一項為20萬元的負債（維修費）。假設C公司“預計負債一產品質量保證”科目2000年初余額為15萬元，2000年發生產品質量保證維修費14萬元。尚余1萬元。 　　由于“預計負債一產品質量保證”科目在確認20萬元負債之前，尚余1萬元，所以，2000年末確認負債時的實際金額應分20-1即19萬元，本例會計分錄為： 　　借：營業費用一產品質量保證　　19萬元 　　貸：預計負債一產品質量保證　19萬元 　　同時，C公司還應在資產負債表附注中，作如下披露：“預計負債：本公司對所銷售產品實行一年內免費維修保證。根據有關情況，本公司于2000年12月30日，在產品質量保證費用余額為1萬元的基礎上，又確認了金額為19萬元的負債。